ITPB3/423-29/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na kredyty stracone - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na kredyty stracone.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank Spółdzielczy w latach 2006 - 2011 zawarł z kredytobiorcą umowy kredytowe. W dniu 12 czerwca 2012 r. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość kredytobiorcy z możliwością zawarcia układu. Bank dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów do masy upadłości. Do końca 2012 r. nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe i nie został zawarty układ z upadłym. W roku 2012 Bank stworzył rezerwę na kredyty stracone w wysokości 2 551 337,78 zł obejmującą wyłącznie wartość kapitału udzielonego kredytu bez odsetek. Wysokość ww. rezerwy została ustalona przez Bank zgodnie z postanowieniami przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.). Powyższa rezerwa została stosownie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 1it.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utworzona przez Bank Spółdzielczy rezerwa w kwocie 2 551 337,78 zł może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Banku wydanie przez sąd gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, pomimo braku zawarcia układu do końca 2012 r. skutkuje tym, że następuje uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwa w kwocie 2 551 337,78 zł na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona stanowi dla Banku Spółdzielczego, jako podmiotu działającego na podstawie przepisów Prawa bankowego, koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Powyższy przepis znajduje również zastosowanie odnośnie rezerw tworzonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania kredytów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank w latach 2006 - 2011 zawarł z kredytobiorcą umowy kredytowe. W dniu 12 czerwca 2012 r. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość kredytobiorcy z możliwością zawarcia układu. Bank dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów do masy upadłości. Do końca 2012 r. nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe i nie został zawarty układ z upadłym. W roku 2012 Bank stworzył rezerwę na kredyty stracone obejmującą wyłącznie wartość kapitału udzielonego kredytu bez odsetek. Wysokość ww. rezerwy została ustalona przez Bank zgodnie z postanowieniami przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Istotą sprawy jest zarówno możliwość jak i moment ujęcia rezerwy w kosztach podatkowych. Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Zatem, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy, należy stosować generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz

* uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz ust. 2a pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2a pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwa utworzona przez Bank w 2012 r. na kredyty stracone, których nieściągalność w tym samym roku została uprawdopodobniona poprzez wszczęcie postępowania upadłościowego kredytobiorcy z możliwością zawarcia układu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., z zastrzeżeniem art. 16 ust. 2b ustawy.

Stanowisko Jednostki uznać należy więc za prawidłowe.

Nadmienić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz postawionym pytaniu Wnioskodawca podał konkretną kwotę rezerwy.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.