ITPB3/423-288/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionego w dniu 12 września 2014 r. - w zakresie rozliczenia wynagrodzenia związanego z nabyciem kontraktów/zleceń oraz zamówień oczekujących - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia wynagrodzenia związanego z nabyciem kontraktów/zleceń oraz zamówień oczekujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się produkcją pojemników z tworzyw sztucznych. W roku 2010 podjęto decyzję o przeniesieniu segmentu produkcji dotychczas prowadzonej przez spółkę z grupy z siedzibą w F (dalej: Kontrahent) do Spółki. Z uwagi na powyższe, w czerwcu 2010 r. została zawarta umowa "Sale and purchase agreement" regulująca warunki transferu omawianej produkcji do Polski (dalej: Umowa). W wyniku dokonania przedmiotowej transakcji podstawowy model działalności Spółki pozostał, co do zasady, bez zmian (tekst jedn.: Spółka nadal prowadzi działalność produkcyjną), niemniej jednak celem transakcji miało być powiększenie rynku obsługiwanego przez Spółkę. W ramach tej transakcji, nastąpiło przejęcie klientów oraz bieżących kontraktów, a także zamówień z zagranicznego podmiotu do Spółki. Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia Kontrahentowi z tytułu dokonania transferu omawianego segmentu produkcji do Spółki obejmującego m.in. wynagrodzenie za przejęcie bieżących kontraktów i zamówień (wynagrodzenie za przejęcie bieżących kontraktów i zamówień dalej zwane jest: Wynagrodzeniem). Omawiane Wynagrodzenie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta w 2010 r.

Z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie zostało oszacowane przez Kontrahenta w oparciu o potencjalnie utracone przez niego korzyści/dochody w okresie czteroletnim. Spółka ujęła wydatek z tytułu Wynagrodzenia jako koszt podlegający rozliczaniu w czasie dla celów rachunkowych, tj. jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów (RMK). Spółka przyjęła dla rozliczenia tego wydatku w koszty działalności Spółki metodologię opartą na proporcji faktycznie realizowanej sprzedaży w ramach segmentu przejętego od Kontrahenta do sprzedaży zakładanej w okresie 4-letnim przy kalkulacji Wynagrodzenia przez Kontrahenta.

Rok podatkowy Spółki aktualnie trwa od 1 kwietnia do 31 marca danego roku kalendarzowego. W ramach badania sprawozdania finansowego za rok kończący się 31 marca 2014 r., zgodnie z zaleceniem audytora, dokonana została zmiana podejścia rachunkowego do wspomnianego wydatku i pozostała na rozliczeniach międzyokresowych czynnych nierozliczona jeszcze część Wynagrodzenia obciąży koszty Spółki w równych częściach, po 50% wartości nierozliczonego Wynagrodzenia w roku finansowym zakończonym 31 marca 2014 r. i w roku finansowym kończącym się 31 marca 2015 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu Spółka wskazała, że zawarta w czerwcu 2010 r. umowa "Sale and purchase agreement" (dalej: Umowa) regulująca warunki transferu produkcji do Polski przewidywała następujące warunki, na podstawie których doszło do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Y (Kontrahent) - przy czym Spółka pragnie wskazać, że poniżej zostały przytoczone i wykorzystane wybrane zapisy Umowy.

Jednocześnie, Umowa została sporządzona w języku angielskim, natomiast tłumaczenie poniższych, wybranych fragmentów z Umowy na język polski zostało dokonane przez Spółkę na potrzeby niniejszego pisma:

2. "Sale of Business

2.1. Y with full title guarantee shall sell and X shall purchase as a going concern with effect from the Commencement Date the Business comprising the Assets namely the full benefit of all tangible fixed assets (injection moulding machines, moulds, robots. stackers and handle fitting machines) and intangible assets relating to the Business including goodwill, know-how, current and pending contracts and orders in relation to the Business.

2.2. X shall be entitled to all profits and shall bear all losses incurred in carrying on the Business from the Commencement Date."

"Whereas:-

(A) Y cames on the business of the manufacture and supply of plastic packaging and container products at XY ("the Business")."

2. Sprzedaż Działalności

2.1. Y, z pełną gwarancją tytułu prawnego, sprzedaje a X nabywa na zasadzie kontynuacji działania, ze skutkiem od Daty Rozpoczęcia Działalność, na którą składają się Aktywa, a mianowicie w pełni do wykorzystania wszystkie rzeczowe środki trwałe (wtryskarki, formy, roboty, sztaplarki i urządzenia do podpinania uchwytów) oraz aktywa niematerialne związane z Działalnością, w tym wartość firmy (goodwill), know-how, bieżące oraz oczekujące kontrakty i zamówienia związane z Działalnością.

2.2. X jest uprawniona do wszystkich zysków i ponosi wszelkie straty, jakie wystąpią w związku z prowadzeniem Działalności od Daty Rozpoczęcia

"Zważywszy, że

(A) Y prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dostaw opakowań z tworzyw sztucznych oraz pojemników w XY ("Działalność")"

3. "Consideration

3.1. The total consideration payable by X to Y for the said sale and purchase of the Business ("the Consideration") shall be in total (...)."

3. Wynagrodzenie

3.1 Całość wynagrodzenia płatnego przez X na rzecz Y z tytułu przedmiotowej sprzedaży i zakupu Działalności ("Wynagrodzenie") wyniesie w sumie (...)."W związku z wykonaniem Umowy, w ramach transferu Działalności Kontrahenta z F do Spółki w Polsce. Spółka nabyła środki rzeczowe (majątek trwały, w tym maszyny i formy) niezbędne do kontynuacji przejętej Działalności, natomiast w przypadku aktywów niematerialnych transfer ten obejmował przejęcie klientów wraz z bieżącymi kontraktami, jak i zamówieniami oczekującymi na realizację Spółka nabyła tym samym możliwość kontynuacji realizacji przejętych kontraktów/zamówień, zarówno bieżących (w toku), jak i zaplanowanych (których realizacja się nie rozpoczęła), a także możliwość potencjalnej, przyszłej sprzedaży na rzecz przejętego rynku odbiorców.

Jednocześnie całkowite wynagrodzenie należne Kontrahentowi z tytułu zbycia Działalności, określone w Umowie, zostało podzielone na dwie części i zafakturowane odrębnie dla (i) wynagrodzenia z tytułu zbycia rzeczowych aktywów, (ii) wynagrodzenia z tytułu przejęcia bieżących kontraktów (już w toku realizacji), a także zamówień (których realizacja nie została jeszcze rozpoczęta). Spółka pragnie zatem podkreślić, że pytanie zadane we Wniosku dotyczy wyłącznie wynagrodzenia uiszczonego na rzecz Kontrahenta z tytułu przeniesienia na jej rzecz bieżących kontraktów/zleceń oraz zamówień oczekujących na realizację. Wynagrodzenie to zostało zdefiniowane dla potrzeb Wniosku jako "Wynagrodzenie".

Spółka wskazała, że w ramach Wynagrodzenia zapłaciła za przejęcie klientów/kontraktów Kontrahenta, zarówno w zakresie możliwości kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, jak i zamówień oczekujących na realizację, dla których dostawcą był uprzednio Kontrahent.

Spółka pragnie podkreślić, że opisany w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku wydatek z tytułu Wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Kontrahenta niewątpliwie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Bowiem w wyniku poniesienia przedmiotowego wydatku Spółka otrzymała możliwość kontynuowania Działalności (prowadzanej uprzednio przez Kontrahenta) w zakresie produkcji i sprzedaży wytwarzanych przez niego produktów na rzecz klientów obsługiwanych dotychczas przez Kontrahenta, bez konieczności podejmowania działań marketingowo-sprzedażowych w celu pozyskania odbiorców oraz ponoszenia wydatków na działania zmierzające do pozyskania takich kontraktów. Tym samym, na skutek kontynuacji Działalności przez Spółkę, zwiększyła ona swój potencjał sprzedaży, zyskując możliwość generowania dodatkowych przychodów z tytułu sprzedaży produktów w ramach przejętych kontraktów/zamówień.

W ocenie Spółki, poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Kontrahenta przekłada się niewątpliwie na przychody Spółki niemniej jednak - w tym zważając na szacowany charakter potencjału przyszłych zamówień wynikających z kontraktów ramowych - brak jest możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania poniesionego kosztu z tytułu zapłaty Wynagrodzenia do konkretnych przychodów uzyskanych przez Spółkę.

Kalkulacja tego kosztu została oparta o przewidywaną wartość przyszłej sprzedaży z tytułu przejętych kontraktów/zamówień, niemniej jednak w rzeczywistości wielkość sprzedaży, a w konsekwencji uzyskany zeń przychód może zostać/został osiągnięty na innym poziomie, niż zakładany, a także w innym czasie ze względu na różne czynniki biznesowo-ekonomiczne, w tym np. w zakresie zmian odnośnie ilości zleceń, rodzaju produkcji, a także zmiany koniunktury gospodarczej.

W związku z powyższym, jakkolwiek wydatek z tytułu Wynagrodzenia nie stanowi w ocenie Spółki kosztu bezpośrednio związanego z konkretnymi przychodami, to niemniej jednak jest on racjonalnie uzasadniony jako prowadzący do osiągnięcia przychodów przez Spółkę, a jego związek z przychodami Spółki ma charakter pośredni.

Spółka pragnie wskazać, że jej zdaniem przedstawiony we Wniosku wydatek z tytułu zapłaty Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, bowiem nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie wydatku stanowiącego Wynagrodzenie konkretnie do danego roku podatkowego. Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki wydatek z tytułu zapłaty Wynagrodzenia stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, dla celów potrącenia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów Spółka zastosowała mechanizm proporcjonalnego rozliczenia w czasie, tożsamy z zastosowanym podejściem rachunkowym - w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we Wniosku.

Spółka wskazała również, że w związku z wykonaniem Umowy, przejęła od Kontrahenta obsługiwanych dotychczas przez niego klientów (odbiorców wytwarzanych produktów), a tym samym za Wynagrodzeniem nabyła możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów (już w toku), zamówień (dotyczących jeszcze nierozpoczętych zleceń), a także możliwość potencjalnej przyszłej sprzedaży na rzecz przejętego rynku odbiorców.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie, przedmiotowa transakcja ma w pełni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przejęte w związku z omawianą transakcją możliwości obsługi klientów Kontrahenta były i są nadal wykorzystywane do celów prowadzonej działalności, w szczególności pozwoliły na zwiększenie potencjału sprzedażowego Spółki, i tym samym na zwiększenie możliwości generowania przychodów przez Spółkę ze względu na przejęcie rynku sprzedaży Kontrahenta. Równocześnie, należy podkreślić, że nabyta możliwość kontynuacji realizacji kontraktów bieżących oraz zamówień została wykorzystana przez Spółkę niezwłocznie po zawarciu transakcji sprzedaży (Spółka nabywając równolegle maszyny oraz urządzenia i inne aktywa rzeczowe od Kontrahenta była w stanie kontynuować przejętą Działalność).

Transakcja ta ma znaczenie długoterminowe, gdyż korzyści Spółki w związku z zawarciem przedmiotowej transakcji są uzyskiwane przez Spółkę na przestrzeni co najmniej kilku lat (Spółka otrzymała bowiem za Wynagrodzeniem możliwość kontynuacji realizacji kontraktów bieżących i przyszłych zamówień, a także możliwość otrzymania nowych zleceń w ramach przejętego rynku odbiorców).

W związku z przejęciem Działalności Spółka uzyskała określone informacje o charakterze handlowym, lecz wyłącznie w zakresie niezbędnym do obsługi przejętych kontraktów bieżących i tych oczekujących na realizację/zamówień, informacje te, tak jak i sama transakcja nabycia są poufne (nie są ogólnie ani łatwo dostępne dla osób postronnych). Zawarcie transakcji nie było powszechnie znane, tj. nie zostało opublikowane w środkach publicznych (brak takiego obowiązku), niemniej jednak samo przejęcie Działalności zostało ujawnione odpowiednim osobom po stronie Spółki, Kontrahenta, podmiotów z grupy kapitałowej, do której przynależy Spółka, czy też klientów nabywających produkty, które pierwotnie wytwarzał i sprzedawał Kontrahent, a następnie Spółka w wyniku zawarcia Umowy (ujawnienie to polegało generalnie na wprowadzeniu odpowiednich zmian do sytemu operacyjnego, wykorzystywanego przez podmioty przynależące do grupy X, jak i poprzez wystawienie faktur sprzedaży przez Spółkę na rzecz odbiorców produktów).

Informacje, które Spółka otrzymała w związku z omawianą transakcją były (i są nadal) użyteczne dla Spółki z perspektywy możliwości poszerzenia kręgu odbiorców, zwiększenia skali produkcji oraz tym samym zwiększenia potencjału sprzedażowo-dochodowego Spółki. Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka nie otrzymała żadnych nowych informacji wpływających w jakikolwiek sposób na technologię produkcji/sposób wytwarzania produktów, czy też świadczenia usług przez Spółkę, z uwagi na fakt, że Spółka przejęła de facto Działalność o takim samym profilu, jaki istniał w Spółce. Spółka nie otrzymała tym samym informacji, które stanowiłyby istotną zmianę w sposobie prowadzenia jej podstawowej działalności, w każdym z obszarów/funkcji przedsiębiorstwa.

Omawiana transakcja została udokumentowana Umową oraz fakturą wystawioną przez Kontrahenta, a drogą elektroniczną Spółka otrzymała dane i informacje dodatkowe dotyczące omawianej transakcji, w tym dane dotyczące kalkulacji Wynagrodzenia oraz zestawienie zawierające nazwy przejętych klientów wraz z przypisanymi do nich numerami form wykorzystywanych do produkcji dla danego klienta, wraz z kalkulacją przewidywanego obrotu z tytułu sprzedaży w oparciu o wyselekcjonowane dane finansowo-księgowe. Ponadto, z uwagi na przynależność Spółki oraz Kontrahenta do tej samej grupy kapitałowej, oraz koncentrację funkcji biznesowych, w tym zakresie planowania produkcji i obsługi klienta, oraz wspólny system operacyjny, po przejęciu Działalności Kontrahenta, Spółka w oparciu o dane zaczerpnięte wprost z systemu operacyjnego kontynuowała realizację zamówień złożonych przez przejętych klientów (poprzez dostęp do systemu operacyjnego, Spółka uzyskiwała informacje o przejętych klientach, w tym dane niezbędne do fakturowania, dane dotyczące cen sprzedaży itp.). W związku z powyższym, informacje otrzymane przez Spółkę w ramach omawianej transakcji zostały utrwalone w powyższy sposób.

Równocześnie, Spółka podniosła, że nie rozważała dotychczas dokonania zbycia lub udostępnienia przedmiotu omawianej transakcji na podstawie umów upoważniających do korzystania, zatem nie dokonywała analizy prawnej w tym zakresie (w szczególności czy przedmiot transakcji może podlegać zbyciu/udostępnieniu na rzecz innych podmiotów).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nierozliczoną dotychczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych część Wynagrodzenia.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nierozliczoną do tej pory część Wynagrodzenia w sposób analogiczny do sposobu przyjętego dla celów rachunkowych, tj. ująć ją w kosztach uzyskania przychodu, w równych częściach, tj. po 50% wartości nierozliczonego Wynagrodzenia w roku finansowym zakończonym 31 marca 2014 r. (pierwsze 50% nierozliczonego Wynagrodzenia) oraz w roku finansowym kończącym się 31 marca 2015 r. (drugie 50% nierozliczonego Wynagrodzenia).

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. koszty pośrednie). Wydatków tych nie można bowiem przyporządkować do konkretnych przychodów, ani nie warunkują one uzyskania konkretnego przychodu. W konsekwencji, dla określenia momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy stosować regulacje wynikające z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potracalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujęcie danego kosztu pośredniego dla celów rachunkowych determinuje moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, na mocy art. 9 omawianej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, koszty powinny być ujmowane w ewidencji rachunkowej, w sposób zgodny z przepisami o rachunkowości. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 4d oraz 4e w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do kosztów pośrednich znaczenie ma sposób oraz moment ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych. Albowiem na mocy art. 15 ust. 4e tej ustawy, moment potrącenia kosztu pośredniego dla celów wskazanego podatku jest determinowany co do zasady datą, na którą dany wydatek został rozpoznany jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury bądź innego dokumentu (z wyjątkiem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych).

Zgodnie z metodologią opisaną w stanie faktycznym, Spółka dotychczas dla celów rachunkowych ujmowała wydatek z tytułu Wynagrodzenia jako koszt podlegający rozliczaniu w czasie, tj. jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów (RMK), i analogicznie wydatek ten był potrącany w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: w okresach odpowiadających zaliczeniu odpowiedniej części Wynagrodzenia do kosztów obciążających wynik finansowy Spółki). Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo,

Wnioskodawca pragnie przytoczyć poniższe interpretacje:

* interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-573a/11/PS, w której organ podatkowy wskazał: "Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy) wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie wydatków remontów środków trwałych. Skoro podatnik zdecydował się rozliczać koszty napraw i przeglądów własnego taboru kolejowego oraz taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.";

* interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-51/14-3/k.k., w której organ podatkowy wskazał:Reasumując powyższe, należy stwierdzić, ze z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (...) Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie, w ustalonym przez Spółkę okresie.";

* interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2014 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-866/13-2/k.k., w której organ podatkowy wskazał: "Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (...) A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.".

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą zasad rozpoznawania kosztu z tytułu Wynagrodzenia dla celów rachunkowych (polegającą na tym, że pozostała na rozliczeniach międzyokresowych czynnych nierozliczona jeszcze część Wynagrodzenia obciąży koszty Spółki w równych częściach, po 50% wartości nierozliczonego Wynagrodzenia w roku finansowym zakończonym 31 marca 2014 r. i w roku finansowym kończącym się 31 marca 2015 r.). Spółka powinna zastosować analogiczne podejście dla sposobu i momentu potrącenia nierozliczonej części Wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu. Pozwoli to na zachowanie wskazanej powyżej zasady obowiązującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą sposób w jaki rozliczane są koszty pośrednie dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad stosowanych wobec kosztów pośrednich rozliczanych w czasie oraz kosztów pośrednich jednorazowo potrącanych w kosztach dla celów bilansowych.

W sytuacji zatem, gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości określone wydatki stanowiące koszty pośrednie (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów rachunkowych są rozliczane w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danych wydatków dokonywane są systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych proporcjonalnie do ustalonego okresu, to w tym samym czasie powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (nawet w sytuacji gdy okres ten został dla celów rachunkowych określony szacunkowo). Koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momentach, w których dana część kosztu pośredniego została uznana za koszt dla celów rachunkowych (obciążyła wynika finansowy Spółki).

Jeżeli natomiast dany wydatek stanowiący koszt pośredni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy) dla celów rachunkowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach, wówczas również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowił będzie on koszt uzyskania przychodów jednorazowo na moment uznania za koszt dla celów rachunkowych, tj. w momencie, w którym ten koszt pośredni obciążył wynik finansowy Spółki.

W opinii Spółki, przyporządkowanie księgowe (rachunkowe) danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości decyduje o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że taką intencję ustawodawcy potwierdza również uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 26 czerwca 2006 r., ustawą tą wprowadzono przepis art. 15 ust. 4e w jego obecnym brzmieniu. W myśl uzasadnienia (druk sejmowy nr 733) intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.

W świetle powyższych argumentów stwierdzić należy, że sposób ujmowania danego wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych (determinuje sposób (moment) ujmowania tego wydatku jako kosztu pośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w przypadku zmiany metodologii (polityki) ujmowania danego kosztu dla celów rachunkowych Spółka powinna dostosować do nowej polityki rachunkowości sposób ujmowania tego wydatku jako kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko oraz argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych uwzględnionej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo Wnioskodawca pragnie przywołać poniższe interpretacje indywidualne, dotyczące wydatków stanowiących dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty pośrednie, wobec których nastąpiła zmiana sposobu ujmowania danego wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych:

* interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-483b/11/AM, w której organ podatkowy wskazał: "Tym samym, w przypadku zbycia Środków Trwałych w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej kwalifikacja prawnopodatkowa wydatków na Remonty Klasowe, ujętych w rozliczeniach międzyokresowych kosztów dotychczas dodatkowo nierozliczonych będzie uzależniona od dalszego ich potraktowania przez Spółkę na gruncie prawa bilansowego, gdyż taką przyjęto metodę ujmowania w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków (rozliczanie w czasie w korespondencji z odpisami dokonywanymi na podstawie prawa bilansowego). Jeśli więc Spółka dokona jednorazowego bilansowego rozliczenia przedmiotowych wydatków na Remonty Klasowe z chwilą wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, taka sama kwalifikacja powinna mieć miejsce na gruncie podatkowym w aspekcie kosztów uzyskania przychodów";

* interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2009 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-574c/09/AM, w której organ podatkowy wskazał: "Reasumując, w przypadku wcześniejszej spłaty Kredytu po oddaniu środka trwałego do używania kwalifikacja prawnopodatkowa części prowizji ujętej w rozliczeniach międzyokresowych kosztów dotychczas podatkowo nierozliczonej, będzie uzależniona od dalszego potraktowania tej części prowizji przez Spółkę na gruncie prawa bilansowego, gdyż taką przyjęto metodę ujmowania w kosztach uzyskania przychodów (rozliczanie w czasie w korespondencji z odpisami dokonywanymi na podstawie prawa bilansowego) kosztów prowizji.";

* interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1014/12-2/MS1, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: "Zgodnie z przyjętym przez Spółkę i potwierdzonym w ww. interpretacji sposobem rozliczania Kosztów Pozyskania Finansowania, przedmiotowe wydatki stanowiły dla Spółki koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia w danym miesiącu kosztu (poprzez RMK) wyznaczał dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji przyjęcia powyższego sposobu ujęcia przedmiotowych kosztów, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka powinna rozpoznać nierozliczoną na dzień spłaty kredytu część Kosztów Pozyskania Finansowania jako koszty uzyskania przychodów na dzień ich ujęcia jako koszty dla celów rachunkowych (wykazania w rachunku zysków i strat) w grudniu 2012 r. Przyjęcie powyższego podejścia pozwoli na zachowanie spójności w przyjętej przez Spółkę metodologii rozliczania Kosztów Pozyskania Finansowania dla celów podatkowych i będzie zgodne z uzyskaną przez Spółkę ww. indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego (...) Na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nierozliczona na dzień spłaty kredytu część Kosztów Pozyskania Finansowania będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów jednorazowo na dzień ich ujęcia jako kosztów dla celów rachunkowych (wykazania w rachunku zysków i strat) w grudniu 2012 r.";

* interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1502/10/SD, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał: "Reasumując Spółka stoi na stanowisku. że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o p.d.o.p. w przypadku obowiązywania w Spółce zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z przepisami ustawy o rachunkowości, powinna ona dostosować rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do obowiązujących zasad (polityki) rachunkowości. Uwzględniając przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego sprawy a w szczególności zmiany właścicielskie jakie miały miejsce i związane z tym wymogi w zakresie rachunkowości, właściwym będzie, przy zmianie zasad (polityki) rachunkowości, zaliczenie pozostałych do rozliczenia w czasie kosztów remontów lokomotyw, jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dniu ujęcia (zaksięgowania) ich w korespondencji z kapitałami własnymi jako koszty lat poprzednich tj. w okresie zmiany zasad (polityki) rachunkowości, czyli ujęcie tych wydatków na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów roku 2009".

Reasumując, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nierozliczoną do tej pory część Wynagrodzenia w sposób analogiczny do sposobu przyjętego dla celów rachunkowych, tj. ująć ją w kosztach uzyskania przychodu, w równych częściach, tj. po 50% wartości nierozliczonego Wynagrodzenia w roku finansowym zakończonym 31 marca 2014 r. (pierwsze 50% nierozliczonego Wynagrodzenia) oraz w roku finansowym kończącym się 31 marca 2015 r. (drugie 50% nierozliczonego Wynagrodzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei w przepisie art. 15 ust. 4 Ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu sformułowane w wezwaniu, dotyczące kwestii zapłaty w związku z zawartą umową za "utracone korzyści" Kontrahenta wskazała, że poniesione wydatki stanowią wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na jej rzecz bieżących kontraktów/zleceń oraz zamówień oczekujących na realizację. Spółka zapłaciła za przejęcie klientów/kontraktów Kontrahenta, zarówno w zakresie możliwości kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, jak i zamówień oczekujących na realizację, dla których dostawcą był uprzednio Kontrahent. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, przy czym z uwagi na szacowany charakter potencjału przyszłych zamówień wynikających z kontraktów ramowych Spółka nie może przyporządkować wskazanych wydatków do konkretnych przychodów.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wydatki poniesione przez Spółkę będące przedmiotem zapytania stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami. W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach niniejszej interpretacji tutejszy organ odnosi się jedynie - zgodnie z zadanym pytaniem - do kwestii momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych dotychczas przez Spółkę.

Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Jak wynika bowiem z treści art. 9 ust. 1 Ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" użyte w art. 15 ust. 4e Ustawy, interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach/latach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e Ustawy, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W efekcie, jeśli Spółka, kierując się zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz zasadami prowadzonej polityki rachunkowej dokonuje odpowiedniego rozliczenia Wynagrodzenia na gruncie rachunkowym, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy stwierdzić, że zagadnienia dotyczące zaliczania do czynnych rozliczeń międzyokresowych ponoszonych wydatków, jak również zmiany polityki rachunkowości jednostki regulują przepisy o rachunkowości, które nie były przedmiotem niniejszej interpretacji, tym samym zasady i prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie były weryfikowane przez tutejszy organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.