ITPB3/423-282/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu udowodnienia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe, o ile Spółka prowadzi księgi rachunkowe przestrzegając zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu udowodnienia spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W latach 2000 - 2004 Spółka uzyskiwała dochód, który był przeznaczany na działalność rolniczą (co wynika ze składanego przez Nią formularza CIT-0). W latach następujących po roku, w którym uzyskano dochód przeznaczony przez Wnioskodawcę na działalność rolniczą, dochód ten był w całości wydatkowany na tę działalność, tj. suma kosztów ponoszonych przez Jednostkę (wynikających z Jej ksiąg rachunkowych) w związku z działalnością rolniczą była wyższa niż kwoty dochodu przeznaczonego na nią w latach poprzednich. W 2008 r. lub w 2009 r. planowane jest podjęcie uchwały o rozpoczęciu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy) nie przewidują specjalnej formy dokumentowania przez podatnika przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą. Ustawodawca nie wskazał także okresu, w którym dochód ten musiałby być wydatkowany przez podatnika na działalność rolniczą, stwierdzając jedynie, iż aby mógł on korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ma być wydatkowany na preferowany przez niego cel.

Oznacza to, że istnieje ustawowy obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu, wprawdzie przeznaczonego na cel wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale wydatkowanego na inny cel. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty, zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w ustawie. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu przez podatnika powinna więc charakteryzować tożsamość celu, na który najpierw przeznaczył, a następnie wydatkował dochód. O ile w toku działalności Spółki, nawet po kilku latach od "przeznaczenia" dochodu na działalność rolniczą, nastąpiło wydatkowanie takiego dochodu na tę działalność, to był on wolny od podatku - stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4e powoływanej ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie przez Niego dochodu na działalność rolniczą i jego późniejsze wydatkowanie na ten cel, udokumentowane w ten sposób, że wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki koszty prowadzenia działalności rolniczej (w ujęciu kasowym) w latach następujących po roku uzyskania dochodu przeznaczonego na działalność rolniczą, przekraczają kwotę dochodu przeznaczonego przez Jednostkę na działalność rolniczą, jest wystarczające do uznania, że dochody przeznaczone w ten sposób na działalność rolniczą korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy do momentu podjęcia uchwały o zakończeniu Jej likwidacji, wydatkowała Ona dochody korzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e) w związku z ich przeznaczeniem na działalność rolniczą, wówczas takie dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z zakończeniem likwidacji Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w kolejnych latach po uzyskaniu dochodu przeznaczonego na działalność rolniczą Jednostka ponosiła koszty (w ujęciu kasowym) na działalność rolniczą w wyższej wysokości niż dochody przeznaczone w latach wcześniejszych na działalność rolniczą, nie będzie istniała konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych takich dochodów przy likwidacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile Spółka prowadzi księgi rachunkowe przestrzegając zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej są wolne od podatku - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12 - 14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Przy ustalaniu udziału, o którym mowa w cytowanym przepisie, w kwocie przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności nie uwzględnia się - na mocy art. 17 ust. 1d tej ustawy - przychodów uzyskanych:

Działalnością rolniczą - w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy - jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e omawianej ustawy ustanawia następujące przesłanki materialne skorzystania ze zwolnienia:

* podatnik prowadzi zarówno działalność rolniczą, jak i pozarolniczą,

* w roku poprzedzającym rok podatkowy bądź w pierwszym roku podatkowym prowadzenia nowo rozpoczętej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, (ustalonych zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy) stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez podatnika,

* podatnik osiąga dochody z działalności pozarolniczej,

* dochód osiągnięty z działalności pozarolniczej jest przeznaczany na działalność rolniczą.

Zaistnienie powyższych warunków stanowi zatem podstawę skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Decyzję o jego zastosowaniu podejmuje podatnik, uwzględniając stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Ustawodawca nie wskazał przy tym - jak słusznie podnosi Spółka - terminu, w jakim należy wydatkować dochody z działalności pozarolniczej przeznaczone na działalność rolniczą. Nie wprowadził również wymogu przedstawienia określonych dowodów potwierdzających spełnienie powyższych warunków na etapie stosowania omawianego przepisu.

Zgodnie jednak z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami określającymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Na mocy art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone:

* rzetelnie,

* bezbłędnie,

* sprawdzalnie,

* bieżąco.

Przez rzetelność, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy, rozumie się przy tym sytuację, gdy zapisy dokonane w księgach rachunkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty. O bezbłędności prowadzenia ksiąg rachunkowych można mówić, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 3 tej ustawy). Uznanie takich ksiąg za sprawdzalne jest natomiast możliwe - na mocy art. 24 ust. 4 omawianej ustawy - jeżeli umożliwiają one stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanych przez Wnioskodawcę, należy zatem stwierdzić, że o ile księgi rachunkowe Spółki są prowadzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, z ich zapisów powinien wynikać sposób wydatkowania podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej, przeznaczonych na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może się pojawić na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że miał prawo zastosować zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej).

Omawiana ustawa nadaje przy tym szczególną moc dowodową księgom podatkowym, uznając, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu dokumentowania faktu przeznaczenia dochodów z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, stanowiącego przesłankę skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy. Z uwagi jednak na - wynikający z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - obowiązek odpowiedniego prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników, w obu analizowanych sytuacjach, zapisy w księgach rachunkowych Spółki mogą zostać uznane za wystarczający dowód spełnienia tego warunku zwolnienia, o ile księgi te są prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy.

Należy przy tym zastrzec, że ocena rzetelności i niewadliwości sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki pozostaje w gestii organu prowadzącego ewentualne postępowanie podatkowe bądź kontrolne w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.