ITPB3/423-280b/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu naliczonych różnic kursowych na koszt wytworzenia środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu naliczonych różnic kursowych na koszt wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. W oparciu o umowę koncesyjną a także wcześniej udzieloną koncesję, Spółka posiada prawo i obowiązek zaprojektowania, budowy oraz eksploatacji autostrady. Koncesja przyznana Spółce zakłada możliwość eksploatowania autostrady do roku 2039.

Dla potrzeb finansowania budowy autostrady spółka zaciągnęła kredyty w EURO w dwóch bankach: Banku "E." i Banku "N." oraz zawarła umowę pożyczki podporządkowanej od uprawnionego akcjonariusza, również udzielaną w walucie EUR. Na podstawie zawartych umów kredytowych oraz umowy pożyczki, Spółka otrzymuje transze kredytów/pożyczki w EURO, które wpływają na jej rachunek walutowy prowadzony w banku z siedzibą w Polsce.

W celu realizacji obowiązku wybudowania autostrady Spółka zawarła z "J." umowę o projektowanie i budowę etapu I autostrady (kontrakt EPC). Zgodnie z kontraktem EPC i uzyskanymi przez wykonawcę indywidualnymi zezwoleniami dewizowymi, faktury za prace budowlane wystawiane były w EURO, natomiast naliczony podatek od towarów i usług był wykazywany i płacony przez Spółkę w walucie PLN.

Ponieważ Spółka dysponuje środkami kredytowymi w EUR, w celu zapłaty kwoty podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach za prace budowlane wystawionych przez wykonawcę, Spółka w większości przypadków dokonuje jednocześnie następujących transakcji:

* Spółka sprzedaje bankowi prowadzącemu jej rachunek walutę EUR i uzyskuje w zamian walutę PLN potrzebną na zapłatę podatku od towarów i usług. Transakcja ta jest transakcją natychmiastową i odbywa się po kursie sprzedaży EUR indywidualnie wynegocjowanym z bankiem,

* Spółka zawiera z tym samym bankiem drugą transakcję, której przedmiotem jest jej zobowiązanie do odkupienia od banku (w przyszłym terminie) z góry określonej kwoty EUR po z góry wynegocjowanym kursie. Jest to transakcja walutowa typu forward, przy czym termin realizacji tej transakcji jest skorelowany z prawdopodobnym terminem uzyskania przez Spółkę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (budową autostrady).

W wyniku procesu budowy autostrady, wytworzone zostały dotychczas dwa zasadnicze środki trwałe w postaci odcinków 1-2 oraz 3-6 autostrady (budowle wybudowane na gruncie Skarbu Państwa). Środki te zostały przyjęte do używania odpowiednio w dniach 21 grudnia 2007 r. i 15 października 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka zauważa - w zakresie pytania drugiego - że dokonywane przez nią i przedstawione w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego transakcje sprzedaży oraz zakupu waluty EUR mają bezpośredni związek z prowadzoną inwestycją, jaką jest budowa autostrady.

Jednostka stoi więc na stanowisku, iż powstałe w wyniku tych transakcji różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania powinny korygować wartość początkową środka trwałego.

Artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wartością początkową środka trwałego jest koszt jego wytworzenia w cenie nabycia zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Tak więc do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza - w ocenie Spółki - iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zdaniem Spółki, wpływ na wartość środka trwałego mają zidentyfikowane w dokonywanych transakcjach typu forward różnice kursowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe, niezależnie od źródła ich powstania, powinny korygować wartość początkową środka trwałego, jako że wskazany przepis ustawy podatkowej nie rozróżnia różnic kursowych, a skoro tak to i podatnik nie powinien ich rozróżniać.

Na dzień oddania środka trwałego do używania Spółka dokonywała wyceny naliczonych różnic wynikających z zawarcia kontraktu forward z datą realizacji przypadającą po oddaniu danego środka trwałego do używania. O kwotę tak obliczonych różnic kursowych, powstałych pomiędzy rzeczywistym kursem wynegocjowanym z bankiem, a kursem, który byłby ustalony, gdyby zawarcie danego kontraktu forward miało miejsce w dniu oddania środka trwałego do używania, Spółka skorygowała wartość początkową środka trwałego oddanego do używania.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1199/08-3/ER) potwierdza stanowisko, zgodnie z którym koszty operacji finansowych forward wpływają na wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. BI/4218-0041/07) i stwierdził: "o wartość różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych powstałych w związku z uregulowaniem zobowiązań z tytułu nabycia środka trwałego - naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - koryguje się cenę nabycia środka trwałego. Wynika to wprost z treści art. 16g ust. 5 ustawy (...), który to przepis nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od własnych środków pieniężnych w walutach obcych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Artykuł 16g ust. 5 ww. ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści przedmiotowego wniosku, tj. stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wskazanego przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy (art. 15a ust. 1 ustawy).

Zasady ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych określone są w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy. W świetle tych przepisów różnice kursowe od własnych środków wynikają z różnicy wartości otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu i wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 omawianej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Z analizowanych powyżej przepisów wynika więc, iż wyłącznie zrealizowane różnice kursowe korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Spółka rozpoznaje różnice kursowe od własnych środków na dwóch operacjach gospodarczych:

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego oraz rozpatrywanej sytuacji i stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż - co do zasady - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w EUR przeznaczonych na finansowanie inwestycji, które to środki pozostają na rachunku bankowym (dewizowym) Spółki w okresie prowadzenia inwestycji, powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego. Jednakże w sytuacji przedstawionej przez Spółkę (w drugiej operacji) dokonywała ona naliczania różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, bowiem znany jej był zagwarantowany kontraktem kurs waluty. Jednakże data realizacji kontraktu forward przypadała po oddaniu danego środka trwałego do używania, co skutkuje tym, iż różnice kursowe ustalone na drugiej operacji nie korygują wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.