ITPB3/423-280a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 15a tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 15a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. W oparciu o umowę koncesyjną a także wcześniej udzieloną koncesję, Spółka posiada prawo i obowiązek zaprojektowania, budowy oraz eksploatacji autostrady. Koncesja przyznana Spółce zakłada możliwość eksploatowania autostrady do roku 2039.

Dla potrzeb finansowania budowy autostrady spółka zaciągnęła kredyty w EURO w dwóch bankach: Banku "E." i Banku "N." oraz zawarła umowę pożyczki podporządkowanej od uprawnionego akcjonariusza, również udzielaną w walucie EUR. Na podstawie zawartych umów kredytowych oraz umowy pożyczki, Spółka otrzymuje transze kredytów/pożyczki w EURO, które wpływają na jej rachunek walutowy prowadzony w banku z siedzibą w Polsce.

W celu realizacji obowiązku wybudowania autostrady Spółka zawarła z "J." umowę o projektowanie i budowę etapu I autostrady (kontrakt EPC). Zgodnie z kontraktem EPC i uzyskanymi przez wykonawcę indywidualnymi zezwoleniami dewizowymi, faktury za prace budowlane wystawiane były w EURO, natomiast naliczony podatek od towarów i usług był wykazywany i płacony przez Spółkę w walucie PLN.

Ponieważ Spółka dysponuje środkami kredytowymi w EUR, w celu zapłaty kwoty podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach za prace budowlane wystawionych przez wykonawcę, Spółka w większości przypadków dokonuje jednocześnie następujących transakcji:

* Spółka sprzedaje bankowi prowadzącemu jej rachunek walutę EUR i uzyskuje w zamian walutę PLN potrzebną na zapłatę podatku od towarów i usług. Transakcja ta jest transakcją natychmiastową i odbywa się po kursie sprzedaży EUR indywidualnie wynegocjowanym z bankiem,

* Spółka zawiera z tym samym bankiem drugą transakcję, której przedmiotem jest jej zobowiązanie do odkupienia od banku (w przyszłym terminie) z góry określonej kwoty EUR po z góry wynegocjowanym kursie. Jest to transakcja walutowa typu forward, przy czym termin realizacji tej transakcji jest skorelowany z prawdopodobnym terminem uzyskania przez Spółkę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (budową autostrady).

W wyniku procesu budowy autostrady, wytworzone zostały dotychczas dwa zasadnicze środki trwałe w postaci odcinków 1-2 oraz 3-6 autostrady (budowle wybudowane na gruncie Skarbu Państwa). Środki te zostały przyjęte do używania odpowiednio w dniach 21 grudnia 2007 r. i 15 października 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu lub kosztu podatkowego wynikającego z różnicy pomiędzy kursem oferowanym w tabeli banku (w dniu realizacji kontraktu forward) oraz wynegocjowanym kursem forward, a jedynie różnice kursowe na środkach własnych w następujących przypadkach:

Jednostka podkreśla, iż w przedmiotowej sytuacji nie ma do czynienia z instrumentem pochodnym, który podlegałby osobnemu rozliczeniu. W istocie ma w tym przypadku do czynienia jedynie z różnicami kursowymi na środkach własnych (gdzie kursy wynikające z negocjowanych z bankiem transakcji walutowych, w tym transakcji typu forward są faktycznie zastosowanymi kursami dla liczenia tych różnic).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy podatkowej, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Poniższy przykład ilustruje sposób obliczenia różnic kursowych zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy:

Ad. A.

W dniu 28 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała transzę kredytu z Banku "E." (bank zagraniczny) na kwotę 25 000 000 EUR. Środki te wpłynęły na rachunek Spółki w banku. w dniu wpływu waluty, czyli 28 sierpnia 2008 r.

Tabela kursów walut w banku wyglądała następująco:

Dewizy - kupno - EUR - 3,2579 PLN/EUR,

Dewizy - sprzedaż - EUR - 3,4044 PLN/EUR.

W związku z powyższym, uwzględniając swoje stanowisko, Spółka dokonała następującego ujęcia w księgach wpływu waluty:

DR: rachunek bankowy w EUR - 25 000 000 EUR,

CR: zobowiązania z tyt. kredytów bankowych - 25 000 000 EUR.

Co odpowiadało w dniu 28 sierpnia 2008 r. kwotom przeliczonym na PLN:

DR: rachunek bankowy w EUR - 81 447 500 PLN,

CR: zobowiązania z tyt. kredytów bankowych - 81 447 500 PLN.

W dniu 31 października 2008 r. Spółka zawarła natychmiastową transakcję sprzedaży waluty EUR na kwotę 4 783 043,66 EUR po indywidualnie wynegocjowanym z bankiem kursie wynoszącym 3,6420 PLN/EUR.

W dniu 31 października 2008 r. tabela kursów walut w banku (z którym zawarto powyższą negocjowaną natychmiastową transakcję sprzedaży waluty EUR) wyglądała następująco:

Dewizy - kupno - EUR - 3,5303 PLN/EUR,

Dewizy - sprzedaż - EUR - 3,7114 PLN/EUR.

W związku z powyższym oraz zgodnie ze swoim stanowiskiem, Spółka rozpoznała różnicę kursową na środkach własnych obliczoną pomiędzy (I) kursem waluty EUR z dnia jej wpływu na rachunek bankowy (wynoszącym 3,2579) oraz (II) indywidualnie wynegocjowanym z bankiem kursem sprzedaży waluty EUR (wynoszącym 3,6420), dokonując następujących zapisów:

DR: rozliczenie kontraktów natychmiastowych - 15 582 677 zł 94 gr

CR: rachunek bankowy w EUR - 4 783 043,66 EUR.

DR: rachunek bankowy w PLN - 17 419 845 PLN

CR: rozliczenie kontraktów natychmiastowych - 17 419 845 PLN

DR: rozliczenie kontraktów natychmiastowych - 1 837 167 zł 06 gr

CR: zrealizowane różnice kursowe dodatnie - 1 837 167 zł 06 gr.

Tak obliczona różnica kursowa stanowi przychód podatkowy w dacie realizacji transakcji, który do dnia oddania środka trwałego do używania, jako wynikający z faktur związanych z prowadzoną działalnością inwestycyjną, jest ujmowany w wartości początkowej środka trwałego (pomniejsza tę wartość), natomiast po dacie oddania środka trwałego do używania ujmowany jest w przychodach podlegających opodatkowaniu (przychodach danego okresu).

Analogicznie, jeśli obliczona zgodnie z podanymi wyżej zasadami różnica kursowa byłaby ujemna i zostałaby zrealizowana do dnia oddania środka trwałego do używania, wówczas stanowiłaby koszt ujmowany w wartości początkowej środka trwałego (powiększałaby tę wartość). Jeżeli natomiast tak obliczona ujemna różnica kursowa zostałaby zrealizowana po dacie oddania środka trwałego do używania wówczas stanowiłaby ona koszt uzyskania przychodu danego okresu.

Ad. B.

W dniu 31 października 2008 r. jednocześnie wraz z zawarciem wyżej opisanego kontraktu sprzedaży natychmiastowej waluty EUR, Spółka zawarła transakcję zakupu waluty na kwotę 4 761 471,91 EUR po indywidualnie wynegocjowanym z bankiem kursie 3,6585 PLN/EUR z przyszłą datą realizacji ustaloną na dzień 23 grudnia 2008 r.

W dniu 23 grudnia 2008 r. tabela kursów walut w banku, z którym zawarto transakcję, wyglądała następująco:

Dewizy - kupno - EUR - 4,0324 PLN/EUR

Dewizy - sprzedaż - EUR - 4,2392 PLN/EUR.

W związku z powyższym oraz uwzględniając swoje stanowisko, Spółka w dniu 23 grudnia 2008 r. dokonała następującego rozliczenia zawartego kontraktu forward:

DR: rozliczenie kontraktów terminowych - 17 419 845 PLN

CR: rachunek bankowy w PLN - 17 419 845 PLN

DR: rachunek bankowy w EUR - 4 761 471,91 EUR

CR: rozliczenie kontraktów terminowych - 17 419 845 PLN.

W wyniku powyższego rozliczenia kontraktu forward, nie powstają żadne różnice kursowe, ponieważ jest to wyłącznie przewalutowanie (kupno waluty EUR przez Spółkę) po indywidualnie wynegocjowanym z bankiem kursie, czyli kursie faktycznie zastosowanym.

W późniejszych datach wydatkowania (wypływu) zakupionej w powyższy sposób waluty EUR powstaną różnice kursowe obliczone pomiędzy (I) wynegocjowanym w kontrakcie forward kursem zakupu waluty EUR oraz (II) faktycznie zastosowanym kursem sprzedaży waluty EUR w dniu wydatkowania (wypływu) tej waluty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji podatkowych wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem, w tym również kursy indywidualnie negocjowane (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2008 r., sygn. ITPB3/423-451/08/DK). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-301/07/AM faktycznie zastosowany kurs to taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc faktycznie zastosowanym. Tak więc do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy z danego dnia albo kurs indywidualnie ustalony pomiędzy bankiem a Spółką.

A zatem - w ocenie Spółki - uzasadnione jest podejście polegające na przyjęciu, jako kursu faktycznie zastosowanego kursu indywidualnie wynegocjowanego (ustalonego) pomiędzy bankiem a spółką w treści kontraktu forward.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż sposób księgowania i prezentacji różnic kursowych w księgach rachunkowych Spółki określają przepisy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej przez tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Dlatego też niniejsza interpretacja odnosi się do potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy z zakresie wykładni art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się natomiast do przykładowych księgowań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.