ITPB3/423-278/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania zeznania podatkowego w związku z wykazaniem różnic kursowych powstałych w wyniku niepoprawnego bilansowo ich rozpoznania - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorygowania zeznania podatkowego w związku z wykazaniem różnic kursowych powstałych w wyniku niepoprawnego bilansowo ich rozpoznania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła 100% udziałów spółki słowackiej. Wskazana w umowie cena zakupu udziałów określona została w walucie euro. Przeniesienie udziału handlowego uzyskało ważność z dniem podpisania umowy, a moc prawną z dniem całkowitej zapłaty ceny. Ustalona w umowie cena zakupu płacona była w czterech ratach. Ostatnia płatność została uregulowana w dniu 16 grudnia 2008 r.

Wnioskodawca dokonywał księgowań z pominięciem konta rozrachunkowego. Na koncie 031 Udziały i akcje każdorazowo ewidencjonowana była wartość nabytych akcji po kursie historycznym, tj. z dnia faktycznej zapłaty. Z uwagi na zapis w umowie, iż "przeniesienie udziału handlowego uzyskuje ważność z dniem podpisania niniejszej umowy przez umawiające się Strony, a moc prawną z dniem całkowitej zapłaty przez Nabywcę ceny zakupu", cena nabycia wyrażona w złotych została ustalona przez Spółkę poprzez przeliczenie ceny nabycia wyrażonej w euro przez średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności ostatniej transzy, tj. z dnia 15 grudnia 2008 r. Takie podejście spowodowało powstanie dodatnich różnic kursowych między dokonanymi wcześniej płatnościami a ustaloną na dzień 16 grudnia 2008 r. ceną nabycia. Spółka powyższe różnice kursowe zaliczyła do przychodów finansowych i opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości na dzień 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca dokonał wyceny bilansowej posiadanych udziałów. Różnica kursowa powstała pomiędzy dniem poprzedzającym ostatnią zapłatę, tj. 15 grudnia 2008 r., a dniem 31 grudnia 2008 r. została odniesiona na kapitał z aktualizacji wyceny. Sprawozdanie finansowe za 2008 r. zostało zbadane przez biegłego rewidenta i zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie.

Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody rachunkowej, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym w obowiązującym terminie poinformowała naczelnika urzędu skarbowego.

W trakcie badania bilansu za 2010 r. biegły rewident uznał, iż cena nabycia udziałów powinna zostać ustalona w wysokości dokonanych zapłat, tj. po kursie historycznym. Na dzień 16 grudnia 2008 r. Spółka nie posiadała już żadnego zobowiązania, dlatego też brak było przesłanek do wyceny "nieistniejącego zobowiązania" po kursie średnim z dnia 15 grudnia 2008 r. i rozliczenia różnic od dokonanych zapłat jako różnic kursowych. Powyższe udziały powinny zostać wycenione dopiero na koniec roku, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a różnica z wyceny powinna zostać ujęta w korespondencji z "kapitałem z aktualizacji wyceny". Takie podejście oznacza, iż na dzień 16 grudnia 2008 r. nie powinny powstać żadne bilansowe różnice kursowe. Wyksięgowanie nieprawidłowo ustalonej różnicy kursowej w roku 2008 zostało odzwierciedlone w bilansie za rok 2010 - różnica kursowa pomiędzy dniem ostatniego nabycia a dniem 31 grudnia 2008 r. powiększyła kapitał z aktualizacji wyceny oraz została wykazana w wyniku z lat ubiegłych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych ma prawo dokonać pomniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwoty ujęte pierwotnie w rachunku podatkowym jako przychód z tytułu różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą dla potrzeb rachunku podatkowego, po spełnieniu wskazanych warunków, ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W takim przypadku zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, a także wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

W związku z powyższym uznanie przychodu z tytułu różnic kursowych za przychód podlegający opodatkowaniu uzależnione jest od regulacji zawartych w przepisach o rachunkowości. To rozwiązania wynikające z tych przepisów określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w zakresie różnic kursowych uzależnione jest od właściwej identyfikacji faktu powstania różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że w przypadku błędnego rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych z tytułu wyceny inwestycji długoterminowych (udziałów) także związany z nimi przychód ustalony został w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zmiany takiej błędnej kwalifikacji i przeksięgowania powyższych różnic na konto Kapitał z aktualizacji wyceny powinna być więc także korekta zeznania podatkowego we wskazanym zakresie.

W odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby w zaistniałej sytuacji niemożliwe było dokonanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na pierwotne zarachowanie powstałych różnic do przychodów z tytułu różnic kursowych i włączenie ich zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 do podstawy opodatkowania, to koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów powinien stanowić wartość ich pierwotnej wyceny, tj. uwzględniającej różnice kursowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. W związku z tym dla ustalenia powyższego kosztu kluczowe znaczenie ma określenie ceny nabycia ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jednocześnie konsekwencją stanowiska, iż nie jest możliwa zmiana jej wartości poprzez korektę przychodów z tytułu różnic kursowych podlegających opodatkowaniu, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pierwotnej jej wartości, tj. wyższej o ustalone i opodatkowane w 2008 r. różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany - art. 9b ust. 2 ustawy.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie w kosztach i przychodach podatkowych różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości, determinowane ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych.

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zaznaczenia wymaga, że przepisy zawarte w rozdziale 10 działu III (Korekta deklaracji) Ordynacji podatkowej dotyczą uprawnień podatnika, a nie jego obowiązków.

Ponadto należy mieć na uwadze dyspozycję art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, skorygowane zeznanie składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W niniejszej sprawie Spółka wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 rok, ujęte jako przychód, dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku niepoprawnego bilansowo ich rozpoznania, co zostało stwierdzone w trakcie badania sprawozdania finansowego za 2010 rok przez biegłego rewidenta. Skutkiem powyższego błędu jest zawyżenie o wartość tychże różnic kursowych podstawy opodatkowania za 2008 rok. W świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej Wnioskodawca, jak wszyscy podatnicy, ma możliwość skorzystania z przysługującego uprawnienia do skorygowania błędnego zeznania podatkowego za 2008 rok i prawidłowego określenia należnego zobowiązania podatkowego.

W następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.