ITPB3/423-277/09/AW - Określenie sposobu ustalenia podatkowych różnic kursowych na rachunkach walutowych spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik posiada rachunki walutowe w EURO i USD. Wpływy i rozchody waluty z ww. rachunków są wyceniane według kursów banku prowadzącego ww. rachunki, tj.:

W związku z faktem, iż kurs waluty ustalany przez bank zmienia się kilkakrotnie w ciągu dnia, Spółka przyjęła, że stale stosować będzie kurs ogłoszony przez bank najwcześniej w danym dniu.

Poszczególne operacje jakie miały dotychczas miejsce na rachunkach walutowych Spółki wyceniane są w sposób następujący:

W celu ustalenia kolejności wyceny środków na rachunku walutowym oraz różnic kursowych między wartością waluty w dniu jej otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunku walutowego Spółka stosuje metodę FIFO.

W związku z powyższym, każdy rozchód waluty powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego zarówno bilansowych, jak i podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazany sposób wyceny wpływu i rozchodu środków na rachunkach walutowych jest prawidłowy... W szczególności Spółka ma wątpliwości odnośnie prawidłowości wyceny odsetek od środków zgromadzonych na rachunku (w tym odsetek od depozytów), pobieranych przez bank odsetek od salda zadłużenia oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków na rachunkach walutowych:

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa powyżej nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Powyższe przepisy - w ocenie Spółki - nie wskazują jednoznacznie, jaki kurs należy zastosować do wyceny waluty.

Ustawodawca ograniczył się do określenia "faktycznie zastosowany kurs". Ustalenie takiego kursu jest oczywiste zarówno w przypadku zakupu lub sprzedaży walut, jak i w sytuacji, gdy bank podaje w wyciągu bankowym kurs wymiany, w oparciu o który przeliczył daną operację (np. kurs kupna od opłat za prowadzenie rachunku walutowego, kurs według którego przeliczona została prowizja od zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta zagranicznego).

W przypadku części operacji kurs wymiany nie jest jednakże podany w wyciągu bankowym. Są to takie operacje jak: wpływ środków z tytułu otrzymanej pożyczki, otrzymanie odsetek od salda dodatniego zgromadzonych na rachunku środków pieniężnych, otrzymanie odsetek od depozytów terminowych, pobranie przez bank odsetek od limitu zadłużenia salda ujemnego, zapłata zobowiązania na rzecz kontrahenta zagranicznego. Dla tego rodzaju operacji podatnik dokonuje zatem wyceny w sposób następujący:

Zdaniem Spółki, do wyceny walut, dla których kurs wymiany nie został przez bank podany na wyciągu bankowym, nie należy stosować średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Średni kurs NBP powinien mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia kursów bankowych, ogłaszanych przez bank, który prowadzi rachunek na dzień przeprowadzenia danej operacji.

Takie jest też - jak podaje Jednostka - stanowisko organów podatkowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-3/08-2/IŚ z dnia 27 listopada 2008 r., pismo Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2008 r. Nr ILPB3/423-260/07-2/ŁM, pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. Nr 1471/DPR2/423-107/07/AB/2, pismo izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2008 r. Nr ILPB3/423-12/08-2/HS).

W ocenie Spółki, kursu średniego NBP nie należy także stosować - choć można spotkać się z poglądem odmiennym - wobec stanowiących przychód odsetek od salda dodatniego środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, odsetek od depozytów terminowych oraz do stanowiących koszt uzyskania przychodu pobranych przez bank odsetek od limitu zadłużenia salda ujemnego (kwestia ewentualnej możliwości zastosowania kursu średniego NBP dotyczy oczywiście wyłącznie tych przypadków, gdy bank nie podaje w wyciągu kursu wymiany).

Wprawdzie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast z art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, niemniej jednak zauważyć należy, iż jest to zasada ogólna dotycząca sposobu przeliczania przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej.

Z przepisów szczególnych zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż do otrzymanych i nabytych środków na rachunkach bankowych (do których zaliczamy odsetki od salda dodatniego oraz odsetki od depozytów terminowych) oraz do środków, które wypłynęły z rachunku (do których zaliczamy odsetki od limitu zadłużenia salda ujemnego) mają zastosowanie kursy bankowe (faktycznie zastosowane przez bank).

W takim zaś przypadku, w sytuacji, gdy bank podaje w wyciągu kurs wymiany - jak ma to miejsce np. w przypadku pobieranych przez bank opłat za prowadzenie rachunku - wycena poniesionego kosztu następować będzie według tego właśnie kursu wskazanego w wyciągu bankowym (a nie według kursu średniego). Natomiast w tych przypadkach, gdy bank nie podaje na wyciągu kursu wymiany - jak ma to miejsce w przypadku odsetek od środków na rachunku, odsetek od depozytów terminowych, czy odsetek od salda zadłużenia - do wyceny wpływu i wypływu waluty należy zastosować kurs ustalony przez bank na ten dzień (przy czym w polityce rachunkowości należy określić który to ma być kurs, jeśli w danym dniu bank podaje kilka kursów i te metodę stosować w sposób ciągły).

Wycena waluty według średniego kursu NBP, na podstawie art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następować będzie - zdaniem Spółki - w odniesieniu do przychodów należnych oraz kosztów wynikających z faktur, rachunków i innych dokumentów (poza wyciągami z rachunków walutowych) ujmowanych w księgach memoriałowo.

Wycena walut według kursu średniego nie będzie miała natomiast - w ocenie Wnioskodawcy - zastosowania do odsetek otrzymanych od banku (przychód) oraz pobranych przez bank (koszty).

Odnośnie natomiast prezentowanych poglądów, iż wycena rozchodu walut powinna być dokonywana według kursu historycznego (wg jednej z metod określonych w ustawie o rachunkowości - FIFO, LIFO, itd.), to Spółka zauważa, iż jeśli nawet do niektórych operacji miałby zastosowanie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku (gdyż np. w danym dniu bank nie ogłosiłby kursu lub podatnik korzystałby z usług banku zagranicznego), to i tak rozchód waluty nie mógłby być wyceniony wg kursu historycznego, niepowodującego powstania różnic kursowych.

Nawet bowiem, gdyby przyjąć średni kurs NBP, to inny kurs średni byłby właściwy dla wpływu danej waluty na rachunek (kurs z dnia poprzedzającego dzień wpływu), a inny - w momencie rozchodu tej waluty z rachunku (kurs z dnia poprzedzającego dzień wypływu). Powyższe zasady wynikają wprost z art. 15a ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza tym, dla rozchodu waluty, której wpływ został wyceniony wg kursu średniego NBP może przecież zostać podany przez bank na wyciągu kurs wymiany (i odwrotnie - wpływ waluty może być wyceniony według podanego przez bank kursu wymiany, a rozchód - wg średniego kursu NBP).

Reasumując - zdaniem Spółki - "kurs faktycznie zastosowany" należy rozumieć jako kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta Jednostka (niekoniecznie kurs zrealizowany, podany przez bank w wyciągu, ale także kurs ustalony przez bank w dniu dokonania operacji na rachunku), zaś wyceny - powodującej w każdym przypadku powstanie różnic kursowych - dokonywać należy zarówno w dacie wpływu, jak i rozchodu waluty z rachunku. Sposób wyceny w oparciu o którąś z metod wskazanych w ustawie o rachunkowości (w przypadku Spółki jest to metoda FIFO) służyć natomiast powinien jedynie do ustalenia, jakie kursy należy porównać w celu ustalenia różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Wobec tego podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Dodatkowo trzeba nadmienić, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Stosownie do art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy. Przy czym ważne jest to, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz postawionego pytania stwierdzić należy, iż celem ustalenia podatkowych różnic kursowych do operacji wymienionych w stanie faktycznym należy zastosować faktycznie zastosowany kurs walutowy, tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

Wątpliwości Spółki dotyczyły w szczególności prawidłowości wyceny odsetek od środków zgromadzonych na rachunku (w tym odsetek od depozytów), pobieranych przez bank odsetek od salda zadłużenia oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych. Ustosunkowując się do ww. kwestii należy stwierdzić, iż przy wpływie środków walutowych na rachunek dewizowy Wnioskodawcy z tytułu zapłaty należności przez kontrahenta, jak i przy wypływie środków walutowych w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania, a także przy wycenie odsetek naliczonych i przekazanych przez Bank na rachunek dewizowy oraz pobranych przez bank w związku z zadłużeniem - w celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym - należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.