ITPB3/423-275/11/12-S/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1078/11 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Działalność Spółki prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji części do odbiorników telewizyjnych i radiowych oraz urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu.

W celu pozyskania dogodnego finansowania w polskim banku, Wnioskodawca uzyskał na mocy umowy gwarancji (tzw. Guarantee Fee Agreement, dalej: Umowa) od japońskiej spółki gwarancję. Wysokość wynagrodzenia za udzieloną gwarancję jest zależna od wykorzystania kredytu w określonych okresach rozliczeniowych i płatna w terminach określonych w zawartej Umowie. Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez Spółkę w polskim banku.

Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Spółka japońska nie posiada zakładu ani siedziby na terytorium Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki japońskiej z tytułu udzielonej Spółce gwarancji spłaty kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są zobowiązani jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że usługi gwarancji i poręczeń zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych (taka nazwa zbiorcza usług wymienionych w pkt 2a widniała w ustawie do 1 stycznia 2004 r.), od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% podatek u źródła, chyba że umowa z krajem rezydencji podmiotu udzielającego gwarancję/poręczenie stanowi inaczej.

Umowa między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) wskazuje wyraźnie, jakie należności uzyskiwane przez nierezydenta podatkowego z jednego z umawiających się państw w drugim umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, a jakie podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód, jak również jakie dochody mogą zostać opodatkowane w obu umawiających się państwach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka japońska nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Jak wynika z powyższego, dochody japońskiej spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Konwencji, które takie opodatkowanie przewidują. Takimi artykułami są m.in. art. 10 dotyczący dywidend, art. 11 dotyczący odsetek, art. 12 dotyczący należności licencyjnych.

Niewątpliwie wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie spełnia przesłanek art. 10 i 12 Konwencji. Wypłacane wynagrodzenie nie może być również zaliczone do kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji, skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie Komentarza do modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, wersja skonsolidowana lipiec 2010. Został on wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe z siedziba w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Komentarza OECD.

Jak wskazują zapisy Komentarza OECD, pod pojęciem odsetek należy rozumieć wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych pieniędzy. Można zatem uznać, iż odsetki występują wyłącznie w sytuacji wcześniejszego udostępnienia dłużnikowi kapitału. Aby zatem na gruncie regulacji podatkowych wynagrodzenie za udzieloną gwarancję zostało uznane za odsetki, powinno:

* stanowić dochód z wierzytelności;

* wiązać się z wcześniej dokonanym przepływem pieniężnym (czyli stanowić wynagrodzenie za pożyczone kwoty pieniężne).

Wynagrodzenie za udzieloną gwarancję nie wypełnia, co do zasady, żadnej z powyższych przesłanek. Odnosi to również do wynagrodzenia przekazanego przez Spółkę na rzecz japońskiej spółki. Wobec barku definicji w obowiązujących przepisach, dla zinterpretowania pojęcia gwarancji konieczne jest odniesienie się do pojęć słownikowych i znaczenia ekonomicznego.

Zgodnie z definicją słownikową (źródło: internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) gwarancja to odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela. Osobę trzecią zobowiązaną z tytułu gwarancji określa się powszechnie jako gwaranta, który przejmuje odpowiedzialność za zobowiązanie tzw. zleceniodawcy gwarancji wobec jej beneficjenta. Wierzytelność zaś definiowana jest w słowniku jako uprawnienie wierzyciela do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia danej kategorii dochodu do odsetek jest ich podstawa znajdująca się w wierzytelności rozumianej jako udostępnienie dłużnikowi kapitału. W żadnym wypadku więc wynagrodzenia japońskiej spółki z tytułu udzielenia gwarancji nie można uznać za odsetki w świetle tej definicji. Nie można bowiem stwierdzić, że w ramach udzielonej gwarancji japońska spółka udostępnia Spółce swój kapitał i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, tak jak się to dzieje w przypadku pożyczki lub kredytu.

Ponadto fakt, iż opłata za udzieloną gwarancję nie może być tożsama z dochodem z pożyczek wynika z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu. Skoro spółka uiszcza opłaty, które nie podlegają zawrotowi, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty te nosiły znamiona pożyczki, a więc brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 4 Konwencji. Potwierdzenie stanowiska Spółki można ponadto znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 310/09, w którym stwierdzono, iż ""jakakolwiek pożyczka dowolnego rodzaju" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu".

Z powyższych względów należności za gwarancję nie stanowią wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę.

W przypadku uznania jednak, iż wypłacane wynagrodzenie nie może być traktowane jako "zyski przedsiębiorstw", wypłacane wynagrodzenie należy zaliczyć do kategorii "innych dochodów", określonych w art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było w poprzednich artykułach, będą opodatkowane tylko w tym umawiającym się Państwie. Ponieważ podlegają one opodatkowaniu w kraju rezydencji podmiotu uzyskującego takie dochody, zatem Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności.

Ponieważ Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki, a w myśl Konwencji należności będą opodatkowane w państwie rezydencji japońskiej spółki, Wnioskodawca nie jest zobligowany do pobrania podatku od wypłacanych należności.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-275/11/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. jest nieprawidłowe. W dniu 14 września 2011 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 października 2011 r. znak ITPB3/423W-57/11/AM (doręczonym w dniu 24 października 2011 r.). W skardze z dnia 15 listopada 2011 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1078/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.