ITPB3/423-273/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podmiotowości podatkowoprawnej szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 16 lipca 2014 r. Nr..wezwano Stowarzyszenie do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniach: 25 lipca 2014 r. (data wpływu) oraz 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest organizacją pożytku publicznego. Jest osobą prowadzącą dla 10 szkół i placówek oświatowych, wpisanych do rejestru szkół i placówek niepublicznych Prezydenta Miasta T.

Obecnie Wnioskodawca i szkoły, które są prowadzone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W chwili obecnej zachodzi konieczność nadania szkołom numeru identyfikacji podatkowej, z uwagi na osobne rozliczanie tych szkół w zakresie należności dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu rozliczania składek od umów zleceń przekazywanych przez system "Płatnik". Stowarzyszenie oświadcza przy tym, że nadany NIP szkoły będą używały tylko i wyłącznie w celu rozliczania składek z tytułu ubezpieczeń społecznych przekazywanych poprzez system "Płatnik".

Ponadto w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że:

* szkoły posiadają wyodrębniony majątek,

* szkoły działają zgodnie z nadanymi przez Stowarzyszenie statutami,

* szkoły nie są samodzielne, wchodzą w struktury Stowarzyszenia. Stowarzyszenie odpowiada za ich działalność, ponieważ posiada osobowość prawną potwierdzoną wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym,

* dyrektorzy szkół mogą zaciągać zobowiązania, ale tylko w granicach upoważnienia nadanego przez Stowarzyszenie,

* kontrolę i nadzór nad działalnością szkół sprawuje Stowarzyszenie. W imieniu Stowarzyszenia zgodnie z uchwałą Nr 1 Zarządu Regionalnego kontrolę sprawuje urzędujący sekretarz. Jest on jednoosobowo odpowiedzialny przed Zarządem za działalność wszystkich struktur Stowarzyszenia. Podejmuje niezbędne czynności administracyjne, finansowe i gospodarcze.

Stowarzyszenie zaznacza, że szkoły otrzymują środki na prowadzenie zajęć z następujących źródeł:

* dotacje przekazane przez jednostki samorządu terytorialnego miasta i województwa zgodnie z ustawą o systemie oświaty,

* wpłaty od słuchaczy przekazane zgodnie z zawartymi umowami na ich kształcenie,

* dotacje z funduszu pożytku publicznego prowadzonego przez Stowarzyszenie (odpis 1% od podatku),

wpłaty za prowadzenie szkoleń zawodowych zleconych przez inne jednostki np. Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy szkoły, które wchodzą w skład Stowarzyszenia z chwilą nadania im Numeru Identyfikacji Podatkowej staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (Czy szkoły, które wchodzą w skład Stowarzyszenia, mogą stać się pomiotem podatku dochodowego, jeżeli tak to w jakich okolicznościach...)

Zdaniem Wnioskodawcy - sformułowanym w uzupełnieniu wniosku - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Stowarzyszenie, a nie wchodzące w jego struktury szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są również stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną. Zatem, wszystkie inne jednostki, zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi (co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej) mogą posiadać podmiotowość prawnopodatkową. Artykuł 33¹ Kodeksu cywilnego stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego, jak też art. 33¹ Kodeksu cywilnego nakazującego stosowanie odpowiednich przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

Analiza posiadania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne szkoły i placówki oświatowe utworzone przez Wnioskodawcę wymaga odniesienia się także do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), która określa zasady na jakich prowadzone są przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne, oraz kolegia pracowników służb społecznych. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą.

Zgodnie z art. 5 tej ustawy organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne. Stosownie do treści art. 82 ust. 1 osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły, tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników oraz uczniów.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 i 2 ww. ustawy, szkoła lub placówka działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą, który powinien określać:

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

W świetle powołanych przepisów, placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast placówka oświatowa nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego placówkę oświatową.

Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki. Jednostki oświatowe, które ww. kryteriów nie spełniają, są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył i nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że nadanie nr REGON, czy NIP dla placówki oświatowej nie przesądza o formie organizacyjnej Jednostki. O tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania nr REGON czy NIP nie przesądza, że założona placówka oświatowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując - w myśl powyższych przepisów - szkoły i inne placówki oświatowe zakładane przez osoby prawne i inne uprawnione do tego podmioty, mogą być (nie zawsze są) jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej. Jeśli są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej, to są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślenia jednakże wymaga, że aby niepubliczne szkoły i placówki oświatowe można było uznać za jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odrębne od założyciela, a co za tym idzie, aby można było je uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, winny posiadać wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, charakteryzować się niezależnością i samodzielnością w stosunkach cywilno-prawnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone przez niego szkoły i placówki oświatowe - mimo że posiadają wyodrębniony majątek - nie są samodzielne, wchodzą w struktury Stowarzyszenia i działają zgodnie z statutami nadanymi przez Stowarzyszenie, które sprawuje kontrolę i nadzór nad ich działalnością. Dyrektorzy szkół mogą zaciągać zobowiązania wyłącznie w granicach upoważnienia nadanego przez Stowarzyszenie. Jednocześnie niezbędne czynności administracyjne, finansowe i gospodarcze podejmuje sekretarz Stowarzyszenia.

Tym samym, szkoły i placówki oświatowe prowadzone przez Stowarzyszenie nie posiadają określonych przymiotów charakteryzujących je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Wobec tego, szkoły i placówki utworzone przez Wnioskodawcę nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za odrębnych od założyciela podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły stanowią jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formę działalności Stowarzyszenia, które je utworzyło. W konsekwencji - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie podmiot je prowadzący, tj. Stowarzyszenie.

Podnieść jednak należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę, czy utworzone przez Wnioskodawcę szkoły i placówki oświatowe stanowią jednostki organizacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Pełna ocena postawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości możliwa będzie po dokonaniu analizy dokumentów źródłowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.