ITPB3/423-268a/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 19 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z gminą umowę o utworzenie lokalnej sieci telewizji kablowej oraz umowę o utrzymywanie części przedsiębiorstwa w należytym stanie technicznym. Wnioskodawca poniósł koszty w postaci nakładów rzeczowo-osobowych na realizację umowy w kwocie 1 088 382 zł 08 gr oraz w kwocie 470 798 zł 54 gr.

Obie umowy zostały następnie rozwiązane wskutek oświadczenia o odstąpieniu. W wyniku rozwiązania pierwszej ze wskazanych umów Spółka zażądała od gminy zwrotu nakładów poczynionych przez nią na realizację pierwszej umowy, w tym odpowiedniej części wynagrodzenia na realizację tej umowy (zwrotu tego, co świadczyła - art. 494 kodeksu cywilnego).

Wskutek braku zapłaty Wnioskodawca wytoczył powództwo o zapłatę objęte pozwem doręczonym gminie w dniu 21 listopada 1995 r.

W toku procesu Spółka w dniu 1 lipca 1998 r. dokonała kapitalizacji odsetek należnych od gminy w wysokości 1 127 623 zł 47 gr od kwoty nakładów oraz w wysokości 487 773 zł 08 gr od kwoty wynagrodzenia, a następnie ponownie w dniu 1 grudnia 2002 r. dokonała kapitalizacji odsetek należnych od gminy w wysokości 1 180 730 zł 55 gr od kwoty nakładów oraz w wysokości 510 745 zł 47 gr od kwoty wynagrodzenia.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. Sąd Apelacyjny zasądził na rzecz Spółki:

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. Zagadnienia zawarte w pytaniach drugim, trzecim i czwartym będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania pierwszego - w związku z kapitalizacją odsetek należnych od gminy, po stronie Spółki powstał przychód w kwocie 1 615 396 zł 55 gr w dniu 1 lipca 1998 r. oraz przychód w kwocie 1 691 476 zł 02 gr w dniu 1 grudnia 2002 r. Kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich faktyczną zapłatą, co jest zgodne zarówno z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. przedmiotowy przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Treść tego przepisu nie uległa zmianie od dnia 1 stycznia 1994 r.

W przypadku kapitalizacji odsetek naliczone odsetki podlegają kapitalizacji na koniec pewnego okresu powiększając tym samym kwotę zobowiązania głównego, od którego naliczane są odsetki w następnym okresie. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Niemniej jednak, literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Tym samym, odsetki od należności (czy to gospodarczych, czy innych) są przychodem z chwilą ich otrzymania, co koreluje bezpośrednio z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku momentem powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek od wynagrodzenia i zwrotu nakładów jest dzień ich faktycznego otrzymania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.