ITPB3/423-265/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z modernizacją sieci energetycznej do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z modernizacją sieci energetycznej do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zrealizował inwestycje w zakresie budowy zespołu fabryk okien i drzwi wraz z infrastrukturą techniczną (towarzyszącą), m.in. siecią wodociągowo-kanalizacyjną, układem drogowo-komunikacyjnym oraz modernizacją istniejącej sieci energetycznej. Jednostka dokonywała zakupów związanych z przeprowadzoną modernizacją linii energetycznej w okresie marzec - listopad 2008 r. Aktualnie, po ukończeniu inwestycji Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni w fabrykach podmiotom prowadzącym w nich działalność produkcyjną.

Sieć energetyczna

Inwestycja dotyczy linii energetycznej, której właścicielem (operatorem) jest spółka akcyjna, przechodzącej przez działkę, na której została wybudowana fabryka okien i drzwi. Zgodnie z założeniami miejscowego planu zagospodarowania terenu Wnioskodawca był zobowiązany podnieść klasę bezpieczeństwa linii poprzez wymianę jej określonych elementów technicznych. Spółka uzgodniła zakres prac ze spółką akcyjną i zleciła prace modernizacyjne wykonawcy, ponosząc ich koszty.

W związku z zakupionymi usługami Wnioskodawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez wykonawcę robót.

Spółka wskazała, że do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną nie zaliczyła przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na usługi związane z przebudową sieci energetycznej są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa"). W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stwierdzają one, iż: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek od tej ogólnej reguły, stanowią koszty wymienione, w zamkniętym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1.

W świetle przywołanych uregulowań, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

* po pierwsze celem poniesienia wydatku (bezpośrednio lub pośrednio) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* po drugie wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów,

które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Modernizacja linii energetycznej, zdaniem Spółki, jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zrealizował inwestycję w postaci budowy zespołu fabryk okien i drzwi, której niezbędnym elementem była przebudowa sieci energetycznej zlokalizowanej na działce, na której realizowano inwestycję. Konieczność tę potwierdziły warunki miejscowego planu zagospodarowania terenu.

Nie ulega, zatem wątpliwości, że pomiędzy przychodami Wnioskodawcy, a środkami przeznaczonymi na przebudowę sieci energetycznej, istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Umowa darowizny została uregulowana w art. 888 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z kodeksowymi regulacjami przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Przekazanie zmodernizowanej linii energetycznej Spółce z o.o. nie ma na celu obdarowanie kogokolwiek, ma natomiast na celu wykonanie miejscowego planu zagospodarowania terenu. Można ponadto mówić tu o świadczeniu wzajemnym. Bez wywiązania się z obowiązku modernizacji linii energetycznej, Spółka nie otrzymałaby dostępu do energii elektrycznej.

W ocenie Jednostki, nakładów na modernizację linii energetycznej nie można również zaliczyć do nakładów na środki trwałe. W wyniku poniesionych kosztów nie powstanie żaden kompletny i zdatny do użytku obiekt a jedynie ulegnie modernizacji już istniejąca sieć energetyczna. Zmodernizowana linia energetyczna będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej nie przez Spółkę a przez właściciela, tj. przedsiębiorstwo energetyczne. Spółka będzie jedynie konsumentem dostarczanej za jej pomocą energii elektrycznej. Nie można, zatem mówić o tym, iż przewiduje ona wykorzystanie linii energetycznej przez okres dłuższy niż jeden rok, a właśnie taki okres używania jest zgodnie z artykułem 16a ustawy jednym z niezbędnym kryteriów, aby dokonać zakwalifikowania poniesiony nakład do środków trwałych.

Reasumując, ponieważ nakłady na modernizację linii energetycznej zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wykluczone, w szczególności, jako darowizny z katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz nie są środkami trwałymi, to zdaniem Spółki powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Kolejną wymagającą rozważenia kwestią jest natomiast moment zaliczenia omawianych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty te posiadają charakter pośredni, nie są bezpośrednio związane z żadnym konkretnym przychodem Spółki, umożliwiają natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w fabrykach drzwi i okien. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka wskazała, że w momencie, otrzymania innego dowodu niż faktura, tj. noty księgowej, ujęła w księgach nakłady związane z modernizacją linii energetycznej, jako aktywo. Jednostka uznała, że poniesione nakłady dotyczą przyszłego okresu, tj. powinny być ujęte w koszty na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego dopiero, gdy pojawi się związany z nimi przychód. Spółka uważa, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jednorazowego odpisu omawianych kosztów w momencie pojawienia się przychodu z tytułu najmu. Wówczas to za pomocą wewnętrznego dowodu księgowego w związku z brakiem w takiej sytuacji faktury nastąpi ujęcie kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 marca 2006 r. (znak: 1472/ROP1/423-370-73/06/AW) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że: " (...) można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wybudowanie szeroko rozumianej infrastruktury technicznej mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu, gdyż dzięki ich poniesieniu Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży bądź najmu przedmiotowych budynków z tytułu prowadzonej działalności".

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2006 r. (znak: DP/4231/10/2006) stwierdził, że: " (...) Powyższa stacja transformatorowa jest własnością E S.A. Poznań. Spółka zawarła z E S.A. Poznań umowę, w której zobowiązała się sfinansować i zrealizować fragment infrastruktury elektroenergetycznej oraz nieodpłatnie przekazać je na rzecz E S.A. Poznań na co E S.A. wyraziła zgodę. (...) (...) Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz ww. unormowania prawne, tutejszy organ uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie, z którym ponoszone przez Spółkę wydatki na przebudowę i przeniesienie stacji transformatorowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei, jako koszty pośrednie, przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Takiego rodzaju wydatkiem jest m.in. inwestycja w postaci budowy zespołu fabryk okien i drzwi, której niezbędnym elementem była przebudowa - na podstawie porozumienia z właścicielem (operatorem) linii energetycznej - sieci energetycznej zlokalizowanej na działce, na której realizowano inwestycję. Poniesienie tego wydatku było warunkiem niezbędnym dla przyłączenia inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę - zespołu fabryk okien i drzwi (w konsekwencji podniesiono klasę bezpieczeństwa linii poprzez wymianę jej określonych elementów technicznych). Konieczność tę potwierdziły warunki miejscowego planu zagospodarowania terenu. Obecnie Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni w tych fabrykach.

W świetle powyższego, ww. wydatek poniesiony przez Spółkę (Wnioskodawcę) może być rozpoznawany jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1. Należy przy tym zaznaczyć, że musi być on racjonalny co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowany.

Skoro więc wydatki związane z przebudową (modernizacją) odcinka sieci energetycznej mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, trzeba stwierdzić, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu zatem do opisanych we wniosku wydatków znajdzie zastosowanie wynikająca z ust. 4e cytowanego artykułu reguła, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji Spółka - w odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie - słusznie wskazała na możliwość ujęcia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Dokonała także prawidłowego zakwalifikowania ich do kosztów pośrednich prowadzonej działalności gospodarczej wskazując jednocześnie na przepisy podatkowe dotyczące momentu poniesienia omawianego kosztu, tj. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej.

Ponadto zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku, gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej (energetycznej), nie ma podstaw do przyjęcia, że będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i prawidłowego korzystania z infrastruktury technicznej.

Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczność, że - zdaniem Jednostki - wydatki te powinny być ujęte w koszty na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego dopiero, gdy pojawi się związany z nimi przychód, pozostaje w sprzeczności, ze stwierdzeniem Spółki, że poniesione przez nią koszty posiadają charakter pośredni i nie są bezpośrednio związane z żadnym konkretnym przychodem. Tak więc - zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodem - koszt ten należy potrącić w dacie poniesienia, na warunkach wyżej przedstawionych.

Na marginesie sprawy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby jakie wydatki można uznać za koszty związane z przebudową infrastruktury technicznej - sieci energetycznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.