ITPB3/423-264/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 lipca 2013 r. Nr ITPB3/423-264/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 31 lipca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej P. (Grupa) skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem biznesowym, do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich są powoływane spółki celowe odpowiedzialne za ich przeprowadzenie. Udziałowcem spółek celowych z Grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest Wnioskodawca. W celu uzyskania zewnętrznych środków na finansowanie działalności deweloperskiej, P. emituje obligacje, zaciąga kredyty. Finansowanie działalności inwestycyjnej spółek celowych z Grupy odbywa się w formie pożyczek udzielanych przez P. poszczególnym spółkom.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w Grupie. Nowa struktura zakłada, że finansowanie spółek celowych, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P.

Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej. W tym celu, P. udzieli pożyczki zależnej spółce kapitałowej z Grupy, która następnie udzieli pożyczki spółce osobowej. W ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nastąpi przeniesienie na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową wierzytelności z tytułu udzielonych uprzednio przez P. spółkom celowym pożyczek. Wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami.

W rezultacie przeprowadzenia opisanego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem spółek celowych (m.in. z tytułu pożyczek przeniesionych w drodze datio in solutum udzielonych przez P. ze środków uzyskanych z wyemitowanych obligacji), a spółki celowe będą dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Jednostka dodała, iż występujące w opisie zdarzenia przyszłego zwroty "spółka kapitałowa z Grupy" oraz "spółka kapitałowa" ("na którą zostaną przeniesione wierzytelności") oznacza ten sam podmiot, tj. spółkę kapitałową, której 100% udziałowcem będzie P. "Spółka kapitałowa" nie stanowi spółki celowej, której P. udziela finansowania w formie pożyczek i jest podmiotem odrębnym niż Wnioskodawca.

Wyjaśniła ponadto, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację z dnia 7 czerwca 2013 r. - P. udzieli pożyczki zależnej spółce kapitałowej (o której mowa powyżej), która następnie udzieli pożyczki spółce osobowej. W konsekwencji, spółce kapitałowej będzie przysługiwało względem P. roszczenie o wypłatę kwoty głównej pożyczki (P. będzie dłużnikiem spółki kapitałowej z tytułu wypłaty kwoty głównej pożyczki), zaś spółce osobowej będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty głównej pożyczki względem spółki kapitałowej (spółka kapitałowa będzie dłużnikiem spółki osobowej z tytułu wypłaty kwoty głównej pożyczki). W obu przypadkach (tekst jedn.: zarówno w przypadku udzielenia pożyczki przez P. spółce kapitałowej, jak i w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę kapitałową spółce osobowej) w celu uregulowania zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki nie dojdzie do wypłaty kwoty głównej (pożyczki), ale w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nastąpi przeniesienie wierzytelności z tytułu udzielonych uprzednio przez P. spółkom celowym (w tym Wnioskodawcy) pożyczek. Wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że w ramach datio in solutum dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Istotą datio in solutum jest zatem zaspokojenie interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym, P., jako dłużnik spółki kapitałowej z tytułu udzielonej jej pożyczki, zwolni się zatem wobec tej spółki z zobowiązania polegającego na wypłacie pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia na rzecz spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych (przysługujących P. względem spółek celowych, w tym Wnioskodawcy). Jednocześnie, spółka kapitałowa jako dłużnik spółki osobowej z tytułu udzielonej jej pożyczki, zwolni się wobec tej spółki z zobowiązania polegającego na wypłacie pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia na rzecz spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych (otrzymanych od P., a przysługujących uprzednio P. względem spółek celowych, w tym Wnioskodawcy).

Istotą datio in solutum w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zatem zwolnienie się (przez P. oraz spółkę kapitałową) z zobowiązania z tytułu wypłaty kwoty pożyczki poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności z P. na spółkę kapitałową, a następnie ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze cesji w rozumieniu art. 509 i następne ustawy - Kodeks Cywilny, dokonanej w ramach instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) w rozumieniu art. 453 ww. ustawy.

Spółka wskazała także, że w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum zaspokojone zostaną zobowiązania ciążące na P. względem spółki kapitałowej oraz zobowiązania ciążące na spółce kapitałowej względem spółki osobowej z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Wygaśniecie zobowiązań, o których mowa powyżej nastąpi w wyniku spełnia przez dłużnika (P. oraz spółkę kapitałową) na rzecz wierzyciela (spółki kapitałowej oraz spółki osobowej) innego świadczenia niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (pożyczki), tj. poprzez przeniesienie na jego rzecz wierzytelności w miejsce wypłaty kwoty głównej. W konsekwencji, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zapłaty kwoty pożyczki, zarówno pomiędzy P. a spółką kapitałową, jak i pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową.

Skutki datio in solutum będą obejmowały wyłącznie zobowiązania:

* pomiędzy P. a spółką kapitałową oraz pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową z tytułu wypłaty kwoty pożyczki - zobowiązania te wygasną w wyniku czynności datio in solutum;

* pomiędzy spółkami celowymi, w tym Wnioskodawcą, a P. z tytułu spłaty kwoty głównej oraz odsetek od udzielonych im przez P. pożyczek - w wyniku dokonanej w ramach datio in solutum cesji wierzytelności, spółki celowe, w tym Wnioskodawca, nie będą zobowiązane do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek do P. lecz do spółki osobowej.

Skutki datio in solutum nie będą miały wpływu na inne podmioty z Grupy lub spoza Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z Grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek przeniesiono na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową w ramach datio in solutum (jako wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki) będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Odpowiadając na wezwanie tutejszego organu interpretacyjnego Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarty w pytaniu zwrot "jako wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki" dotyczy umowy pożyczki zawartej pomiędzy P., a spółką kapitałową (gdzie P. pełni rolę pożyczkodawcy) oraz umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową (gdzie spółka kapitałowa pełni rolę pożyczkodawcy).

W odpowiedzi na drugą część pytania Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem zapytania jest wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w momencie zapłaty) odsetek płaconych przez Wnioskodawcę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów. Natomiast wskazanie opisanego schematu (wskazującego, że środki z wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek spółkom celowym, zaś wierzytelności z tych pożyczek zostały przeniesione na inny podmiot, tj. spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową w drodze datio in solutum), ma na celu wyłącznie wykazanie związku wydatków poniesionych z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek ze źródłem przychodów Wnioskodawcy, co jest warunkiem ich uznania za koszt uzyskania przychodów, w szczególności w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostały przeznaczone na udzielenie pożyczek do spółek celowych z Grupy, a wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostaną przeniesione na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową w ramach datio in solutum (jako wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki), będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 14 lipca 2010 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia, że odsetki płacone przez Wnioskodawcę od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów, z których środki zostaną przeznaczone na pokrycie (lub ewentualnie dalsze podwyższenie) wkładu Spółki w spółce osobowej, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. W interpretacji z dnia 14 października 2010 r., (sygn. ITPB3/423-355/10/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, potwierdzając jednocześnie, że koszty odsetek od wyemitowanych obligacji/zaciągniętych kredytów stanowią koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

W związku z faktem, że poprzednie zapytanie Spółki dotyczyło wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej, obecnie Spółka wnosi o potwierdzenie, że na analogicznych zasadach, odsetki od wyemitowanych obligacji przeznaczonych na sfinansowanie pożyczek, które zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową, w ramach datio in solutum (jako wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki), stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Związek kosztów z możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni. Wydatki te muszą także mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Z katalogu tych wydatków należy wyłączyć te, których uznanie za koszt uzyskania przychodów jest wprost ograniczone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) lub obligacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona przeniesienia wierzytelności, z tytułu pożyczek sfinansowanych z środków pochodzących z emitowanych przez siebie obligacji/zaciągniętych kredytów na spółkę kapitałową, a następnie w drodze datio in solutum na spółkę osobową, w której majątku będzie posiadał większościowy udział. Przeniesienie na spółkę osobową wierzytelności pożyczkowych pochodzących z emitowanych przez Spółkę obligacji/kredytów w ramach datio in solutum, umożliwi spółce osobowej podjęcie działalności gospodarczej (działalności finansowej) polegającej zarówno na inwestowaniu środków pieniężnych w np. lokaty, zakup bonów, obligacji, opcji, jak również na udzielanie pożyczek innym podmiotom z Grupy.

Mając na uwadze, że na gruncie przepisów podatkowych spółka osobowa stanowi podmiot transparentny podatkowo, wszystkie przychody oraz koszty powinny być w tej sytuacji alokowane do wspólnika, czyli Wnioskodawcy (stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przeniesienie do spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych pochodzących z emitowanych przez Spółkę obligacji/kredytów, w drodze datio in solutum, umożliwi spółce osobowej podjęcie działalności gospodarczej (działalności finansowej) polegającej zarówno na inwestowaniu środków pieniężnych w np. lokaty, zakup bonów, obligacji, opcji, jak również na udzielanie pożyczek innym podmiotom z Grupy. Fakt przeniesienia tych wierzytelności do spółki osobowej przyczynić się może zatem do wykreowania (zwiększenia) jej przychodów, które z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić przychody podatkowe Spółki, jako wspólnika spółki osobowej.

Odsetki od obligacji/kredytów od wierzytelności pożyczkowych przeniesionych w drodze datio in solutum do spółki kapitałowej a następnie do spółki osobowej będą poniesione w celu uzyskania przychodu (w związku z faktem, iż zgodnie z art. 5 ustawy podatkowej przychody i koszty spółki osobowej są alokowane do jej wspólników). Innymi słowy, koszt odsetek od obligacji poniesiony przez Wnioskodawcę będzie miał związek z przychodami generowanymi przez spółkę osobową i opodatkowanymi przez Spółkę, dlatego też odsetki te w momencie zapłaty/kapitalizacji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Spółki - emisja obligacji/zaciągnięcie kredytów ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz dokonywana jest pośrednio w celu osiągnięcia/zabezpieczenia przychodów podatkowych Spółki. W konsekwencji, wynagrodzenie za czasową możliwość korzystania przez Spółkę ze środków finansowych w formie odsetek od obligacji/kredytów będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a - wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

* art. 16 ust. 1 pkt 11 - naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),

* art. 16 ust. 1 pkt 13 - odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (środki, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie mieszczą się w tej kategorii).

Z przepisów tych wynika, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Tak więc w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez Jednostkę jest związana z działalnością Spółki, tj. środki służą uzyskaniu przychodu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Powracając więc do definicji kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od pożyczki za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, zaciągnął pożyczki celem udzielania pożyczek spółkom z grupy. Trudno więc nie zgodzić się z celowością i racjonalnością takiego działania. Tym bardziej, że - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - "wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami", czyli Spółka udzieliła pożyczek odpłatnie. W konsekwencji, zapłacone odsetki wypełniały hipotezę art. 15 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych. Operacja przeniesienia wierzytelności z tytułu tych pożyczek na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową w ramach datio in solutum dokonywana w związku z planowaną zmianą struktury finansowania w grupie nie ma wpływu na kwalifikację podatkową przedmiotowych odsetek.

Należy przy tym podkreślić, że skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej bądź jawnej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, koszty funkcjonowania spółki komandytowej lub jawnej stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przysporzenia ww. spółki stanowiące przychody na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy, powinny tworzyć dochód wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w tej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce komandytowej lub jawnej są zatem koszty ponoszone przez tę spółkę, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 5 tej ustawy. Przedmiotowe koszty związane z zapłatą odsetek - jako ponoszone przez Wnioskodawcę - nie mieszczą się w ww. kategorii. Są kosztami Wnioskodawcy, jako odrębnego od spółki osobowej podmiotu. Dlatego też nie można zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Spółki, które opiera się na bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę osobową. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na kwestię możliwości kwalifikacji omawianego wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.