ITPB3/423-257/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w zawodach sportowych:

* jest prawidłowe w zakresie ponoszonych wydatków w związku z uczestnictwem pracowników w lidze lokalnej/miejskiej organizowanej przez jednostkę organizacyjną miasta,

* jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 26 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w zawodach sportowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pracownicy Spółki uczestniczą w:

* turniejach piłkarskich organizowanych przez zaprzyjaźnione przedsiębiorstwa lub w piłkarskiej lidze lokalnej/miejskiej organizowanej przez jednostkę organizacyjną miasta,

* zawodach kręglarskich organizowanych przez dostawców towarów,

* ogólnopolskiej spartakiadzie przedsiębiorstw branży wodociągowej z terenu całej Polski, organizowanej przez wybrane przedsiębiorstwo.

Spółka ponosi wydatki związane z tymi zawodami zaliczane do kosztów pośrednich działalności eksploatacyjnej w postaci:

* wpisowego,

* kosztów wyżywienia, noclegów,

* kosztów przewozu pracowników na te imprezy, kosztów ubiorów sportowych z logo firmy, kosztów zakupu sprzętu sportowego, tj. piłek (siatkowej, nożnej, koszykowej, do tenisa ziemnego i stołowego, itp.) rakiet do tenisa ziemnego i stołowego lub badmintona,

* opłat za basen, halę sportową, kręgielnię, itp. z tytułu wynajmu na treningi przed zawodami.

Udział pracowników w takich zawodach odbywa się w dniach pracy jak i w dniach wolnych od pracy na zasadzie oddelegowania (delegacja służbowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki koszty związane z uczestnictwem w zawodach sportowych są kosztami pośrednimi związanymi z działalnością Spółki, a więc są kosztami uzyskania przychodu, gdyż służą one integracji pracowników Spółki, pozytywnemu wizerunkowi firmy wobec kontrahentów (dostawców, nabywców) oraz integracji, wymiany doświadczeń i wiedzy zawodowej pomiędzy pracownikami pokrewnych przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie ponoszonych wydatków w związku z uczestnictwem pracowników w lidze lokalnej/miejskiej organizowanej przez jednostkę organizacyjną miasta oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponadto, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż pracownicy Spółki uczestniczą w następujących zawodach sportowych:

* turniejach piłkarskich organizowanych albo przez "zaprzyjaźnione" przedsiębiorstwa lub przez jednostkę organizacyjną miasta, jak również

* zawodach kręglarskich organizowanych przez dostawców towarów, oraz

* ogólnopolskiej spartakiadzie przedsiębiorstw branży wodociągowej z terenu całej Polski, organizowanej przez wybrane przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z tymi zawodami, tj. w postaci wpisowego, kosztów wyżywienia, noclegów, kosztów przewozu pracowników na imprezy, kosztów ubiorów sportowych z logo firmy, kosztów zakupu sprzętu sportowego, opłat za basen, halę sportową, kręgielnię z tytułu wynajmu na treningi przed zawodami.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków związanych uczestnictwem pracowników tych zawodach, tj. czy mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Dokonując oceny charakteru wydatków związanych z uczestnictwem w zawodach sportowych należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przenosząc definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (Brzeziński B., Kalinowski M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159)".

Z powyższego wynika, iż o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

* stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

* stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów czy poczęstunek. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa z definicji słownikowej wynika, że na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem reklamy rozumieć należy ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług, informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia - w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Reklama może mieć charakter publiczny lub niepubliczny.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Zatem wydatek na tego rodzaju reklamę, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż sfinansowanie udziału pracowników w zawodach sportowych ma co do zasady podobny charakter do zorganizowania imprezy integracyjnej. Ma więc na celu poprawienie atmosfery pracy i zmotywowanie pracowników, jak również poprawę stanu zdrowia pracowników. Co do zasady wydatki takie mogą więc stanowić ogólne koszty działalności, poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami podatkowymi są bowiem wydatki ponoszone na rzecz pracowników podatnika, w przypadku gdy wydatki te spełniają wskazane wyżej, określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kryteria. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji imprez integracyjnych, czy sportowych. W każdej sytuacji jednakże trzeba sprawdzić, jaki jest cel takiego spotkania. W przypadku, jeżeli wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego mającego na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z firmą, budowanie zespołu, poprawy atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i w efekcie poprawę efektywności pracy a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, to wówczas spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Jeśli jednak spotkanie nie służy takiemu celowi, to w takim przypadku nie można uznać, iż wydatki poniesione na organizację takiej imprezy mają związek z przychodem, wobec czego nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż opisane we wniosku zawody sportowe nie są organizowane przez Spółkę lecz, np. przez kontrahentów (dostawców), wybrane przedsiębiorstwa z branży (turnieje piłkarskie, zawody kręglarskie, spartakiada) lub przez jednostkę organizacyjną miasta (piłkarska liga miejska/lokalna). Z jednej strony zawody te mają więc charakter zamknięty, branżowy, kierowane są bowiem do przedsiębiorstw prowadzących zbieżną działalność i jak wskazuje Wnioskodawca służą kreowaniu pozytywnemu wizerunkowi firmy wobec kontrahentów oraz wymiany doświadczeń i wiedzy zawodowej pomiędzy pracownikami pokrewnych przedsiębiorstw. Z drugiej strony zawody te mają również charakter otwarty, a pracownicy uczestniczą w przedsięwzięciach sportowych organizowanych przez jednostkę organizacyjną miasta.

W związku z powyższym Spółka ponosi również koszty ubiorów sportowych dla pracowników zawierające logo firmy.

Wskazać należy więc, iż co do zasady umieszczenie logo na strojach zawodników podczas zawodów sportowych, staje się nośnikiem reklamy i może mieć na celu zaznaczenie obecności Spółki na rynku, jeżeli oczywiście dostęp do tych zawodów jest szeroki i otwarty dla osób z zewnątrz. W takiej sytuacji promowanie nazwy podmiotu i jego logo wpływa na sprzedaż produktów/usług Wnioskodawcy (rozpoznanie marki podatnika), co w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia przychodów firmy. Używanie ustalonego oznaczenia przedsiębiorcy wywołuje bowiem u osób mających z nim styczność wyobrażenia dotyczące jakości towarów. Oznacza to, że znak towarowy lub logo pełni wtedy funkcję jakościową.

Reasumując, reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia, nawiązanie współpracy, utrzymywanie dobrych relacji. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu, powodujące korzystne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne.

Niezależnie od powyższych wniosków wskazać należy, iż wobec niezdefiniowanego na gruncie ustaw podatkowych pojęcia reprezentacji, prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, z założenia ma charakter ocenny. Z uwagi na złożoność gospodarczego funkcjonowania podmiotów na rynku, istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu (zwłaszcza w procesie wydawania interpretacji indywidualnych) granicy poszczególnych przejawów aktywności gospodarczej przedsiębiorców, w tym właśnie w zakresie ponoszonych kosztów reprezentacji. Ustalenie sztywnej granicy, po przekroczeniu której wydatek mógłby zostać uznany za reprezentacyjny, możliwe byłoby ewentualnie w sytuacji normatywnej definicji pojęcia "reprezentacja" zawartej w ustawie podatkowej, a i to pod warunkiem, że zawierałaby ona precyzyjne kryteria umożliwiające ich jednoznaczną kwalifikację prawnopodakową.

Innymi słowy, wskazane przez Wnioskodawcę koszty mogą mieć znamiona wydatków ogólnych (pracowniczych), reklamowych, promocyjnych, jak również w związku z uczestnictwem kontrahentów i firm z branży - reprezentacyjnych, w zależności od całokształtu okoliczności związanych z organizacją tych zawodów.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ocena podatkowa poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z zawodami sportowymi, w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. Dodatkowo w celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację czy inny rodzaj wydatków konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Reasumując, zdaniem organu ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz pracowników w związku z uczestnictwem ich w zawodach sportowych, kierowanych do kontrahentów, czy przedsiębiorstw z branży noszą znamiona reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Turnieje piłkarskie organizowane przez "zaprzyjaźnione" przedsiębiorstwa, zawody kręglarskie organizowane przez dostawców towarów, czy spartakiada przedsiębiorstw branży wodociągowej z całego kraju, to imprezy sportowe skierowane do konkretnych grup podmiotów mające na celu, jak zresztą wskazuje Wnioskodawca, kreowanie pozytywnego wizerunku firmy wobec kontrahentów (dostawców, nabywców). Zatem charakter wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem w tych zawodach jest ściśle związany z kształtowaniem wizerunku Spółki wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie, dziedzinie, czy też segmencie rynku.

Z kolei wydatki Spółki związane z uczestnictwem w zawodach piłki nożnej (turniejach lokalnych/miejskich) nie noszą zdaniem organu znamion reprezentacji. Co do zasady turnieje takie kierowane są do szerokiego kręgu osób, a zawody takie są ogólnodostępne. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z uczestnictwem w takich zawodach można uznać za koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Jeżeli więc wydatki te służą w efekcie poprawie zdrowia pracowników, ich integracji, sprzyjają wytworzeniu dobrej atmosfery w pracy, czy wpływają na zacieśnienie więzi z firmą, to w konsekwencji wpływając na ich wydajność mają pośredni wpływ na wzrost przychodów Spółki, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Co więcej, do kosztów uzyskania przychodów Spółka może w takim wypadku zaliczyć również jako koszty reklamy koszty ubiorów sportowych pracowników opatrzonych w logo firmy. W takiej bowiem sytuacji umieszczenie logo na strojach zawodników podczas zawodów sportowych, staje się nośnikiem reklamy i może mieć na celu zaznaczenie obecności Spółki na rynku.

Na marginesie zastrzec należy również, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.