ITPB3/423-250c/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 22 i 25 sierpnia 2014 r. - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów alokowanych kosztów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze sprzedażą nabytych wierzytelności pożyczkowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 22 i 25 sierpnia 2014 r. - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów alokowanych kosztów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze sprzedażą nabytych wierzytelności pożyczkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: Ustawa, mającym siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w nowo tworzonej spółce komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa") i będzie uczestniczyć w zyskach oraz stratach tej spółki jako jej wspólnik - komandytariusz posiadający większość udziałów w zysku i stratach. Przystąpienie do Spółki Komandytowej nastąpi albo poprzez nabycie (na zasadach umowy sprzedaży) przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi Spółki Komandytowej będącemu komandytariuszem lub poprzez przystąpienie do istniejącej już Spółki Komandytowej w trybie zmiany umowy spółki i wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę.

Spółka Komandytowa w przyszłości nabędzie od podmiotu trzeciego (dalej: "Zbywający"), spółki zależnej (córki) od Wnioskodawcy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

Głównym przedmiotem działalności ZCP będzie zarządzanie wartościami intelektualnymi oraz prowadzeniem działalności marketingowej. Ponadto przedmiotem aktywności ZCP będzie działalność w zakresie finansowania/udzielania pożyczek. Z tego powodu w ramach ZCP (jako funkcjonalnie związane) przenoszone będą również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania pożyczkowe do wydania Kwoty Pożyczki do Spółki Komandytowej.

W skład ZCP będzie wchodzić m.in. zespół składników majątkowych w postaci aktywów (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, wyposażenie), praw i obowiązków a także zobowiązań wynikających z kontraktów, które wykonywane są w ramach ZCP, pracowników wykonujących pracę w ramach ZCP a także zobowiązania, w tym zobowiązania Zbywającego do wydania Spółce Komandytowej przez Zbywającego nie wypłaconej kwoty pożyczki (dalej: "Kwota Pożyczki"), które to zobowiązanie zostało przejęte wcześniej przez Zbywającego od Wnioskodawcy.

Wobec planowanego nabycia ZCP przez Spółkę Komandytową, rozważane są dwa warianty przeprowadzenia tej transakcji:

* Wariant 1 - nabycie ZCP przez Spółkę Komandytową w drodze zawarcia ze Zbywającym umowy sprzedaży ZCP (dalej: "Wariant 1");

* Wariant 2 - zważywszy na fakt, że Zbywający ZCP będzie posiadał dług w postaci Kwoty Pożyczki wobec Spółki Komandytowej - w drodze zawarcia umowy skutkującej zaspokojeniem długu wobec Spółki Komandytowej i wygaśnięciem zobowiązania Zbywającego z tytułu Kwoty Pożyczki w zamian za spełnienie innego świadczenia to jest przeniesienia własności składników ZCP na rzecz Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum); ponieważ wartość ZPC będzie przewyższać Kwotę Pożyczki zatem Spółka Komandytowa dopłaci różnice w wartościach w pieniądzu, (dalej: "Wariant 2").

Z tytułu nabycia ZCP Spółka Komandytowa poniesie cenę nabycia (koszt), na którą:

* w Wariancie 1, czyli umowy sprzedaży składać się będzie cena zapłacona w pieniądzu oraz wartość przejętych wraz z ZCP długów/zobowiązań Zbywającego ZCP;

* w Wariancie 2, czyli przejęcia ZCP za długi wraz z dopłatą pieniężną, składać się będzie kwota dopłaty pieniężnej zapłacona w pieniądzu oraz wartość przejętych wraz z ZCP długów/zobowiązań Zbywającego ZCP.

Wartości zastosowane w transakcji wynikać będą z wyceny ZCP oraz wyceny poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, dokonanej przez zewnętrznych rzeczoznawców zajmujących się profesjonalnie wycenami.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 22 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała, że Zbywający ZCP nie jest stroną umowy pożyczki w wykonaniu, której po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki Spółce Komandytowej, w takim rozumieniu, że nie zawarł tej umowy pożyczki ze Spółką Komandytową, nie przystąpi do tej umowy pożyczki w miejsce Wnioskodawcy, ani też nie dokona żadnej innej czynności prawnej skutkującej uzyskaniem przymiotu strony umowy pożyczki (w ujęciu formalnoprawnym). Odpowiedzialność Zbywającego ZCP za wykonanie zobowiązania z umowy pożyczki (zobowiązanie do wydania Spółce Komandytowej Kwoty Pożyczki) ma swą podstawę w przepisie art. 554 kodeksu cywilnego (solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa). Innymi słowy Zbywający nie będąc stroną umowy pożyczki będzie zobowiązany do wykonania zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki ex lege wskutek nabycia od Wnioskodawcy ZCP (o ile Spółka Komandytowa, wezwie Zbywającego do wydania Kwoty Pożyczki). Przejecie tego zobowiązania jest dla Spółki Komandytowej elementem składowym nabycia ZCP, czyli stanowi cenę (koszt) nabycia ZCP.

Nabycie przez Spółkę Komandytową ZCP od Zbywającego na zasadach opisanych we wniosku w Wariancie 2, tj. z zastosowaniem przepisu art. 453 k.c. nie będzie skutkować wygaśnięciem umowy pożyczki, a jedynie wykonaniem zobowiązania Zbywającego ZPC do wydania Kwoty Pożyczki w ramach solidarnej odpowiedzialności Zbywającego ZCP za zobowiązanie Wnioskodawcy do wydania Kwoty Pożyczki zgodnie z treścią umowy pożyczki.

Innymi słowy przejęcie ZCP przez Spółkę Komandytową od Zbywającego na zasadach art. 453 k.c. spowoduje jedynie wygaśnięcie zobowiązania Zbywającego ZCP do wydania Kwoty Pożyczki i będzie jednocześnie skutkować po stronie Spółki Komandytowej obowiązkiem zwrotu (spłaty) Kwoty Pożyczki na zasadach i w terminach przewidzianych w umowie pożyczki.

Przejęcie zobowiązania do zwrotu (spłaty) jest dla Spółki Komandytowej elementem składowym nabycia ZCP czyli stanowi cenę (koszt) nabycia ZCP. W związku z tym spłata ta ostatecznie obciąży majątek Spółki Komandytowej gdyż nie będzie ona mieć regresu w stosunku do żadnej ze stron. Podstawą wyceny zobowiązania Zbywającego do wydania Kwoty Pożyczki jest wartość kwoty pożyczki wynikająca z umowy pożyczki. Zatem będzie to ta sama kwota. Wycena ZCP nabytego przez Zbywającego od Wnioskodawcy obejmującego zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki będzie uwzględniać kwotę pożyczki w takiej samej wartości, jaka wynikała z treści umowy pożyczki (jej wartość nominalna).

Spółka Komandytowa odpowiednio do postanowień umowy pożyczki będzie zobowiązana do zapłaty odsetek wyłącznie na rzecz pożyczkodawcy, tj. Wnioskodawcy, jako strony umowy pożyczki.

Wykonanie przez Zbywającego ZCP zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zbywającego ZCP prawa do odsetek (oprocentowania) przewidzianych w umowie pożyczki.

Spółka Komandytowa odpowiednio do postanowień umowy pożyczki będzie zobowiązana do zwrotu Kwoty Pożyczki w pieniądzu wyłącznie na rzecz pożyczkodawcy, tj. Wnioskodawcy, jako strony umowy pożyczki. Wykonanie przez Zbywającego ZCP zobowiązania do wydania Kwoty Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zbywającego ZCP prawa żądania od Spółki Komandytowej zwrotu Kwoty Pożyczki.

Wnioskodawca nie ma dostatecznej wiedzy pozwalającej na jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z nabyciem ZCP przez Spółkę Komandytową od Zbywającego powstanie dodatnia wartość firmy, gdyż to jest uzależnione od zmiennych parametrów ekonomicznych i ostatecznej wyceny rzeczoznawców, której obecnie Wnioskodawca jeszcze nie zna, gdyż to będzie znane w przeddzień transakcji. Z tych też względów Wnioskodawca występując z wnioskiem o interpretację podatkową i przedstawiając tutejszemu organowi do oceny przedstawione stanowisko, przedstawił swój pogląd alternatywnie: dla sytuacji, w jakiej powstanie dodatnia wartość firmy, jak i dla sytuacji w jakiej dodatnia wartość firmy nie powstanie. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi (jak uprzednio) od dokonanie oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku, wariantowo: dla sytuacji, w jakiej powstanie dodatnia wartość firmy, jak i dla sytuacji, w jakiej dodatnia wartość firmy nie powstanie. Jeżeli udzielenie wariantowej odpowiedzi nie jest możliwe Wnioskodawca wnosi aby przyjąć, że zgodnie z zamiarem i przewidywaniem Wnioskodawcy wystąpi dodatnia wartość firmy.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest wskazany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska poniżej sposób ustalenia wartości firmy (goodwill) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 Ustawy, w przedmiotowym przypadku i czy tak ustalona wartość firmy będzie podlegała amortyzacji podatkowej?

2. W jaki sposób powinna być ustalona wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Komandytową w ramach ZCP, która będzie stanowiła podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy (z uwzględnieniem przepisu art. 5 Ustawy)?

3. Czy część kosztów nabycia ZCP alokowana na wchodzące w skład ZCP wyposażenie, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej do 3.500 zł będzie mogła być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Komandytowej z uwzględnieniem art. 5 Ustawy) bez konieczności ich amortyzacji?

4. Czy część kosztów nabycia ZCP alokowana w dokumencie nabycia na wchodzące w skład ZCP wierzytelności pożyczkowe będzie mogła stanowić ich koszt podatkowy nabycia w przypadku ich dalszego zbycia przez Spółkę Komandytową?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej transakcji nabycia ZCP, która zostanie zawarta przez Spółkę Komandytową, gdyż w zakresie rozliczeń podatku dochodowego, kwestie objęte zapytaniem będą dotyczyć bezpośrednio rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego.

W zakresie bowiem rozpoznawania kosztów podatkowych (w tym z amortyzacji) oraz w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik spółki osobowej, jakim w przypadku Spółki Komandytowej będzie Wnioskodawca.

W odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca, wskazał, że wierzytelności pożyczkowe stanowią prawo majątkowe, którego koszt nabycia rozpoznaje się dopiero w momencie ich zbycia. Zatem wydatek alokowany na wierzytelności nie będzie stanowił kosztu podatkowego w momencie nabycia ZCP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztem podatkowym jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku nabycia wierzytelności nie ma pewności czy zostanie ona spłacona jej nabywcy (wierzyciel uzyska jej spłatę), czy też będzie przeznaczona do sprzedaży

Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowe stanowią prawo majątkowe, którego koszt nabycia rozpoznaje się dopiero w momencie ich zbycia. Zatem wydatek alokowany na wierzytelności nie będzie stanowił kosztu podatkowego w momencie nabycia ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: Ustawa), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przywołana regulacja wskazuje, że o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

* występuje faktyczne - co do zasady - poniesienie wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Odwołanie się w omawianym przepisie do art. 12 ust. 3 Ustawy wskazuje na źródło tej wierzytelności. Mianowicie, ma być to należność własna, czyli taka, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka Komandytowa zamierza w przyszłości sprzedać wierzytelności, które uzyskała w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce może się zdarzyć, że w wyniku transakcji zbycia powstałaby strata (cena sprzedaży wierzytelności, odzwierciedlająca ich wartość rynkową byłaby niższa od wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na jej nabycie). W związku z faktem, że jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji może znaleźć norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy. Wobec powyższego, koszt sprzedaży danej wierzytelności będzie mógł być ustalony tylko do wysokości równej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do postawionego pytania i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odpowiednio ustalona i prawidłowo alokowana do danych wierzytelności część kosztów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie mogła - w związku z ich sprzedażą - zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jak udziałowca Spółki Komandytowej, stosownie do brzmienia art. 5 Ustawy ze stosowanym uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.