ITPB3/423-250/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z kredytobiorcą umowę z dnia 28 marca 2008 r. o kredyt inwestycyjny w kwocie 450 000,00 zł W związku z brakiem spłaty kredytu Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy bankowy tytuł egzekucyjny, a po nadaniu przez sąd BTE klauzuli wykonalności Bank we wrześniu 2011 r. skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, po II bezskutecznej licytacji nieruchomości należącej do dłużnika, Bank przejął tą nieruchomość na własność, zarachowując na poczet ceny część wierzytelności Banku. Bank skierował również egzekucję do wierzytelności z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia za pracę dłużnika. Ewentualne kwoty otrzymywane przez Bank w toku egzekucji będą relatywnie niskie w stosunku do całości zadłużenia Dłużnika. Aktualnie Bank nie posiada żadnych rzeczowych form zabezpieczenia kredytu.

Wysokość dotąd niewyegzekwowanego zadłużenia Dłużnika na dzień 27 maja 2013 r. wynosi ogółem 370 816,89 zł, w tym należność główna przeterminowana 344 357,50 zł i odsetki 26 459,39 zł. Utworzona rezerwa w wysokości 100% należności głównej (kapitału), tj. 344.357,50 zł. Należność zaklasyfikowana do kategorii"stracone".

W przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerwy celowej (w tym różne okresy tworzenia rezerwy i dotworzenia tej rezerwy) i jednocześnie różne okresy, w których nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Na dzień 31 grudnia 2010 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 33 276,80 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw). Ekspozycja kredytowa została zaklasyfikowana do grupy " poniżej standardu".

Na dzień 31 grudnia 2011 r. utworzono rezerwę celową do kwoty 231 284,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw), tj. w 2011 r. dotworzono rezerwę celową w kwocie 198 007,20 zł a ekspozycja kredytowa została zaklasyfikowana do grupy" stracone".

Na dzień 31 grudnia 2012 r. utworzono rezerwę celową do kwoty 323 504,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw), tj. w 2012 r. dotworzono rezerwę celową w kwocie 92 220,00 zł Z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne i prawomocny plan podziału kwoty uzyskanej z nieruchomości zaszła konieczność dotworzenia w 2013 r. rezerwy celowej w kwocie 20 853,35 zł do łącznej kwoty 344 357,50 zł, tj. 100% należności głównej (kapitału).

Utworzone i dotworzone rezerwy celowe w latach 2010-2013 nie były zaliczane przez Bank Spółdzielczy w X. do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa rezerwa była utworzona w wysokości zgodnej z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W niniejszej sprawie w 2011 r. wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłankami uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności są: opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w lipcu 2011 r. Dłużnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca wystawił przeciwko Dłużnikowi bankowy tytuł egzekucyjny w dniu 26 sierpnia 2011 r. opiewający na kwotę zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu, celem przeprowadzenia egzekucji. Następnie po opatrzeniu przez Sąd Rejonowy w X. niniejszego tytułu klauzulą wykonalności, 13 września 2011 r. przedłożono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w X. wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko Dłużnikowi. Tym samym już w 2011 r. zaszły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia Bank Spółdzielczy w X. rezerwę celową w wysokości 344 357,50 zł (100% kapitału) utworzoną na ekspozycję kredytową zaliczoną do kategorii "stracone" może w roku 2013 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Czy Wnioskodawca na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może kwoty utworzonych rezerw celowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie w roku uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. 2011 r. czy też w latach następnych, nie później jednak niż do przedawnienia się wierzytelności i tym samym konieczne będzie dokonywanie korekt bilansu Banku oraz korekt zeznania podatkowego za poszczególne lata.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, spełnienia łącznie dwóch przesłanek: potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego. W praktyce oznacza to, iż w odniesieniu do przedmiotowej wierzytelności powinna zaistnieć przesłanka w postaci złożonego wniosku do komornika o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze fakt, że banki stosują bankowe tytułu egzekucyjne (BTE) należy wskazać, iż na podstawie BTE oraz faktu skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność jest zatem uprawdopodobniona wówczas, gdy bank złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do komornika. W niniejszej sprawie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wystąpiły w roku 2011 r. tj. w roku złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji.

Wątpliwości prawno-podatkowe Wnioskodawcy wiążą się z tym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy tworzenia i dotwarzania rezerwy celowej (2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r.) oraz uprawdopodobnienia nieściągalności (2011 r.), z czego wynika problem okresu (roku podatkowego), w którym Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej na wymagalne, a nieściągalne kredyty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone na wymagalne a nieściągalne kredyty oraz na wymagalne, a nieściągalne należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów i pożyczek w roku podatkowym 2013, tj. w roku dotworzenia rezerwy celowej do łącznej kwoty 344 357,50 zł W opinii Wnioskodawcy, Bank może skorzystać z prawa do zaliczenia rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów zarówno w roku uprawdopodobnienia ich nieściągalności (w 2011 r.), jak również w latach następnych (w niniejszej sprawie w 2013 r.), o ile w chwili zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów nadal występują okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu nieściągalności. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych nie uregulował zasad prawno-podatkowych, które wprost określałyby moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy celowej. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy jedynie wynika, iż przepis ten możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw do kosztów uzyskania przychodów wiąże z momentem zaistnienia zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia Bank ma prawo odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tychże rezerw.

Tym samym wystarczające jest, jeżeli w momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej, rezerwa ta jest utworzona w wysokości zgodnej z cyt. przepisami ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz dodatkowo spełniony został warunek dotyczący uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a ustawy).

Jedynym dodatkowym ograniczeniem, nałożonym na podatnika w tej sytuacji jest nieprzedawnienie wierzytelności, który to warunek jest w przedmiotowej sprawie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych m.in.:

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt DP/PD/423-004/06/AK,

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt 1471/DPR1/423-97/07/MK,

* informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2004 r., sygn. akt PD-005U-604/04/BB,

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje, iż rezerwy mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Powyższa wykładnia wynika z faktu, iż możliwość zaliczenia utworzonych rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów podatnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika właśnie takie uprawnienie podatnika, którego nie należy mylić z obowiązkiem (zwłaszcza obowiązkiem, który wygasałby w wypadku braku skorzystania z tego uprawnienia podatkowego w roku podatkowym zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności).

Skoro zgodnie z analizowanymi przepisami brak jest ustawowego ograniczenia, czy dodatkowego wymogu w postaci obowiązkowego zaliczania rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w roku spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przesłanki takiej nie można wywieść w sposób dorozumiany, zwłaszcza na niekorzyść podatnika. Dlatego też ww. rezerwy celowe mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności lub też w okresie późniejszym.

Możliwość taka istnieje również w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło utworzenie (dotworzenie) rezerw, jeżeli na dany moment aktualny dla rozliczenia rezerw spełnione są jednocześnie oba wymagane warunki: rezerwy są utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości i dotyczą wierzytelności, których nieściągalność została w tym momencie uprawdopodobniona.

Jeżeli oba omówione powyżej warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Zdaniem Wnioskodawcy rezerwa celowa Banku tworzona i dotwarzana (w latach 2010 r. 2011 r., 2012 r., 2013 r.), której uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nastąpiło 2011 r. (a przesłanka uprawdopodobnienia występuje nadal i dotyczy wierzytelności nie przedawnionej) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. Uprawnienie to jest ograniczone jedynie terminem końcowym, a więc istnieje do czasu przedawnienia wierzytelności. To czasowe ograniczenie wywodzono jako wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione. Przeciwna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której Bank celem zaliczenia rezerwy celowej w wysokości 344.357,50 zł jako koszt uzyskania przychodu musiałby dokonywać korekty bilansu oraz korekty zeznania podatkowego za poszczególne lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zaznaczyć należy, ze wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, a zatem wierzytelności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Niezależnie od powyższego zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie jednak art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank zawarł z kredytobiorcą umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie 450 000,00 zł W związku z brakiem spłaty kredytu Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy bankowy tytuł egzekucyjny, a po nadaniu przez sąd BTE klauzuli wykonalności Bank we wrześniu 2011 r. skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego.

Uznać należy więc, że uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło już w 2011 r.

Co istotne w przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło utworzenie rezerwy celowej (w tym różne okresy tworzenia rezerwy i dotworzenia tej rezerwy) i jednocześnie różne okresy, w których nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Na dzień 31 grudnia 2010 r. utworzono rezerwę celową w kwocie 33 276,80 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw). Ekspozycja kredytowa została zaklasyfikowana do grupy " poniżej standardu".

Na dzień 31 grudnia 2011 r. utworzono rezerwę celową do kwoty 231 284,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw), tj. w 2011 r. dotworzono rezerwę celową w kwocie 198 007,20 zł a ekspozycja kredytowa została zaklasyfikowana do grupy" stracone".

Na dzień 31 grudnia 2012 r. utworzono rezerwę celową do kwoty 323 504,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw), tj. w 2012 r. dotworzono rezerwę celową w kwocie 92 220,00 zł Z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne i prawomocny plan podziału kwoty uzyskanej z nieruchomości zaszła konieczność dotworzenia w 2013 r. rezerwy celowej w kwocie 20 853,35 zł do łącznej kwoty 344 357,50 zł, tj. 100% należności głównej (kapitału).

Jak informuje Wnioskodawca, utworzone i dotworzone rezerwy celowe w latach 2010-2013 nie były zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą sprawy (co wynika wprost ze sformułowanego pytania) jest zarówno możliwość jak i moment ujęcia rezerwy w jej ostatecznej wysokości, którą utworzono w 2013 r. w kosztach podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz

* uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy jednak, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć zarówno rezerwy jak i wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc rezerwy dotyczące kredytu inwestycyjnego tworzone były od 2010 r. do 2013 r., a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2011 r., bowiem w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie nieściągalnego kredytu inwestycyjnego w następujący sposób:

* zarówno rezerwę utworzoną w grudniu 2010 r. oraz dotworzoną część w grudniu 2011 r. w łącznej kwocie - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r.,

* dotworzoną część rezerwy w grudniu 2012 r. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.,

* dotworzoną część rezerwy w 2013 r. - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Nie można więc podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego rezerwa celowa Banku tworzona i dotwarzana (w latach 2010 r. 2011 r., 2012 r., 2013 r.), której uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nastąpiło 2011 r. (a przesłanka uprawdopodobnienia występuje nadal i dotyczy wierzytelności nie przedawnionej) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. oraz że uprawnienie to jest ograniczone jedynie terminem przedawnienia wierzytelności.

Nadmienić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz postawionym pytaniu Wnioskodawca podał konkretną kwotę rezerwy.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.