ITPB3/423-25/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów, ujętych w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów, ujętych w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami umów o świadczenie usług oraz umów o dostawę towarów, Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu nabycia tych usług albo towarów. Z zawartych umów wynika sposób wyliczenia należności za wykonane usługi albo dostarczone towary, którą musi zapłacić Wnioskodawca na rzecz usługodawcy albo dostawcy towarów za dany miesiąc i Wnioskodawca potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie.

Według polityki rachunkowości Wnioskodawcy okresem sprawozdawczym Wnioskodawcy jest miesiąc kalendarzowy. Jednocześnie za dany miesiąc Wnioskodawca kończy księgowania do 10 dnia miesiąca następnego, a zakończenie księgowań za miesiąc grudzień odbywa się w terminie późniejszym, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie otrzymanych faktur dotyczących tego roku.

W praktyce Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, iż przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc, Wnioskodawca nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę albo dostawcę towarów za usługi wykonane w tym miesiącu albo towary dostarczone w tym miesiącu. Faktura za wykonane usługi albo za dostarczony towar jest ujmowana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następnym miesiącu (np. we wrześniu ujęta zostanie faktura dotycząca sierpnia) pomimo tego, że faktura wpłynęła przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła.

Z uwagi na fakt, że na podstawie zawartych umów, zleceń lub innych dokumentów Wnioskodawca jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanych usług albo dostarczonych towarów za dany miesiąc, Wnioskodawca zobowiązany jest w księgach rachunkowych do odniesienia w ciężar kosztów danego okresu rozliczeniowego na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego, jako koszt okresu. W efekcie w księgach rachunkowych Wnioskodawca ujmowałby przedmiotowe koszty na koncie rodzajowym zespołu 4* po stronie Wn, jednocześnie uznając je jako koszty uzyskania przychodów, a po stronie Ma na koncie zespołu 3* jako "Rozliczenie zakupu z tytułu dostaw niefakturowanych".

W świetle przepisów bilansowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, dlatego też Spółka zamierza uznać je jako stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego - polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest "innym dowodem księgowym" wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach.

W przypadku, gdyby pomiędzy ujętym kosztem na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta wystąpiła różnica, Wnioskodawca zamierza ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym rozliczył w księgach fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 17 lutego 2010 r. Wnioskodawca uzyskał negatywną interpretację (nr ITPB3/423-609b/08/09-S/AM) w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów usług logistycznych, w sytuacji braku faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wniosko¬dawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za dany miesiąc kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów w danym miesiącu ujętych w księ¬gach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt okresu na podstawie innego niż faktura wewnętrzne¬go dowodu księgowego zastępczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za dany miesiąc kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów w danym miesiącu ujętych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt na podstawie innego niż faktura wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT."

Jak stanowi art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

4. "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa wari. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą również zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawa wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny mus wskazywać: (i) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, (ii) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, (iii) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, (iv) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, (v) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, oraz (vi) stwierdzenie sprawdzenia zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Od dnia 1 stycznia 2013 r., art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości stanowi, iż można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w:

Jak natomiast stanowi art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości "1. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu. 2. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Na podstawie ww. przepisów ustawy o rachunkowości, określenie momentu, w którym koszty uzyskania przychodów (bezpośrednio związane z przychodami) powinny być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowanie), a więc w którym momencie koszty te są ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się w tym przypadku do daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie: (i) otrzymanej faktury (rachunku), a w przypadku ich braku (ii) na podstawie innego dowodu. Wyjątkiem jest tutaj ujęcie jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to zatem, iż ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) określa datę powstania kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji tego, Wnioskodawca uważa, iż będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za dany miesiąc kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów - w danym miesiącu ujętych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego zastępczego. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać potrącone na podstawie innego dowodu sporządzonego na podstawie treści umów zawartych przez Wnioskodawcę na świadczenie usług albo na dostawy towarów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w miesiącu, w którym były świadczone usługi albo był dostarczony towar, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy albo dostawcy towarów.

Wnioskodawca wskazuje również, iż niezależnie od dokumentu, na podstawie którego dokonano ujęcia danego zdarzenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt, tj. czy to na podstawie otrzymanej faktury, czy na podstawie dowodu zastępczego, na gruncie rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje bez wpływu na moment zapłaty"gdyż zapłata za wykonanie usług albo za dostarczony towar zostanie dokonana przez Wnioskodawcę - w obu przypadkach - w terminie wynikającym z umowy wiążącej Wnioskodawcę z usługodawcą albo z dostawcą towarów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże możliwości ujęcia kosztu jako koszt uzyskania przychodu od zapłaty (uregulowania) tego kosztu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. (ILPB3/423-4/13-4/JG), interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr ILPB3/423-482/11-2/EK), interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. (IPTPB3/423-262/11-4/IR), a także z dnia 2 października 2012 r. (nr IPPB5/423-567/12-2/RS). W tej ostatniej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż "dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenia księgowania). Przemawia za tym także fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Reasumując z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Co istotne jednak reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa jednak co do zasady datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który jednostka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który jednostka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami umów o świadczenie usług oraz umów o dostawę towarów, Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z tytułu nabycia tych usług albo towarów. Z zawartych umów wynika sposób wyliczenia należności za wykonane usługi albo dostarczone towary, którą musi zapłacić Wnioskodawca na rzecz usługodawcy albo dostawcy towarów za dany miesiąc i Wnioskodawca potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie.

W praktyce Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, iż przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc, Wnioskodawca nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę albo dostawcę towarów za usługi wykonane w tym miesiącu albo towary dostarczone w tym miesiącu. Faktura za wykonane usługi albo za dostarczony towar jest ujmowana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następnym miesiącu Z uwagi na fakt, że na podstawie zawartych umów, zleceń lub innych dokumentów Wnioskodawca jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanych usług albo dostarczonych towarów za dany miesiąc, Wnioskodawca zobowiązany jest w księgach rachunkowych do odniesienia w ciężar kosztów danego okresu rozliczeniowego na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego, jako koszt okresu.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgodnie z postawionym pytaniem budzi moment rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako koszty pośrednie, stanowiących dostawy i usługi, w związku z którymi nie otrzymuje faktury w danym miesiącu w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych zastępczych.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu (również w kontekście powołanej prze Spółkę interpretacji indywidualnej, uzyskanej uprzednio przez Wnioskodawcę, o sygn. ITPB3/423-609b/08/09-S/AM), iż do wskazanego w treści pytania Wnioskodawcy przepisu art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się przepisu art. 15 ust. 4e, zawierającego definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), które zostały opisane przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy."

Podkreślenia wymaga, iż ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

Zastępcze dowody wewnętrzne, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, są w tym przypadku innymi dowodami księgowymi wymienionymi w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc (jak wynika z przedstawionych okoliczności) Spółka nie traktuje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego miesiąca na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost - o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego.

Zastrzec należy jednak, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Reasumując, skoro Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanych usług albo dostarczonych towarów jako kosztów pośrednich, może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego okresu rozliczeniowego, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych, z zastrzeżeniem art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Co do zasady więc, w niniejszej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie dowodu zastępczego).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za dany miesiąc kosztów wykonanych usług albo dostarczonych towarów w danym miesiącu, ujętych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt na podstawie innego niż faktura wewnętrznego dowodu księgowego zastępczego.

Natomiast art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wskazany w pytaniu Wnioskodawcy) nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem kwestia poruszona w pytaniu dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, iż zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.