ITPB3/423-249/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych wynikających ze "sprzedaży" ograniczonego prawa rzeczowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych wynikających ze "sprzedaży" ograniczonego prawa rzeczowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. polegającą głównie na świadczeniu usług hotelarskich, usług związanych z przechowywaniem i postojem jachtów oraz wynajmem i dzierżawą pomieszczeń oraz gruntów. Spółka realizując działalność statutową nabyła aktem notarialnym na 25 lat, licząc od dnia 18 lipca 1997 r., prawo użytkowania zabudowanych nieruchomości położonych w S., tj. prawo używania i pobierania pożytków. Wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości zostało wniesione przez Spółkę za cały okres użytkowania "z góry". Opłata ta jest rozliczana w czasie i ujmowana w kosztach w okresach miesięcznych. Obecnie jeden z właścicieli nieruchomości, do której Wnioskodawca posiada prawo użytkowania, zamierza część posiadanej nieruchomości sprzedać. W związku z tym, że nieruchomość jest obciążona ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz Spółki, podmiot będący właścicielem tejże nieruchomości zamierza zakupić od Spółki część ustanowionego ograniczonego prawa rzeczowego, tzn. prawa użytkowania ustanowionego w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 lipca 1997 r., celem późniejszej sprzedaży niniejszego prawa wieczystego użytkowania określonych działek gruntu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i innych praw.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy uzyskany przychód ze sprzedaży części ograniczonego prawa rzeczowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz czy analogicznie do uzyskanego przychodu ze sprzedaży pozostała nierozliczona opłata wniesiona "z góry", stanowiąca wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości w przyszłych latach dotycząca nieruchomości sprzedanej przez dotychczasowego właściciela, stanowiąca koszt zakupu sprzedanej części ograniczonego prawa rzeczowego, stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - kwalifikując koszty uzyskania przychodów należy kierować się ogólną regułą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W sytuacji opisanej wyżej Spółka uważa, iż sprzedaż części ograniczonego rzeczowego prawa użytkowania nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z tym, w części, którą Wnioskodawca sprzeda, pozostała nierozliczona opłata wniesiona "z góry" ma bezsporny związek przyczynowo-skutkowy z przychodami podlegającymi opodatkowaniu i stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie należy odnieść się najpierw do przepisów Działu II Tytułu III Księgi drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), regulującego użytkowanie.

Zgodnie z przepisem art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Jednocześnie norma art. 254 Kodeksu cywilnego stanowi, iż użytkowanie jest niezbywalne. Oznacza to, że użytkownik nie może przenosić tego prawa na inną osobę.

Z kolei dyspozycja art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (...). Również z przepisu art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego wynika, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż czynność prawna mająca za przedmiot prawo niezbywalne z mocy ustawy będzie czynnością nieważną.

Powyższa konstatacja rodzi określone implikacje na gruncie prawa podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogicznie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy.

Abstrahując od prawnej skuteczności zawartej przez Spółkę umowy trzeba zauważyć, iż pomimo faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość potrącenia wydatków na nabycie (pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne) określonych rzeczy lub praw w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia, to w niniejszej sprawie wniesiona "z góry" opłata za użytkowanie nie jest opłatą za zakup tego prawa, lecz wynagrodzeniem za możliwość używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Stanowi zatem pośredni koszt funkcjonowania przedsiębiorstwa. Skutkiem tego nie można jej powiązać z przychodem z tytułu "sprzedaży" ograniczonego prawa rzeczowego.

W kontekście powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do przychodu ze "sprzedaży" części prawa użytkowania. Natomiast pozostała nierozliczona opłata wniesiona "z góry" nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, jako że (w przypadku omawianej transakcji) nie stanowiła wydatku na nabycie prawa użytkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.