ITPB3/423-246b/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wypłaconego odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wypłaconego odszkodowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-246/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 27 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą deweloperską, w chwili obecnej zajmuje się sprzedażą domów w zabudowie szeregowej. W roku 2006 Spółka nabyła (w drodze wniesienia aportem przez udziałowca) nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu.

W dziale III księgi wieczystej tej nieruchomości wpisane były następujące obciążenia:

* Prawo dzierżawy części niezabudowanej działki numer 15/6 bezpośrednio przylegającej do sąsiedniej działki numer 15/3 na 20 m w głąb, licząc od granicy obu wymienionych działek od strony ulicy R. wzdłuż ulicy P., o obszarze 560 m ² oraz roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości na rzecz małżonków J.

* Prawo dzierżawy części niezabudowanej działki numer 15/6 bezpośrednio przylegającej do sąsiedniej działki nr 15/5 na 40 m w głąb, licząc od granicy obu wymienionych działek od strony ulicy R. wzdłuż granicy z działką nr 14, o obszarze 1 400 m ² oraz roszczenie o przeniesienie własności części działki numer 15/6, po wydzieleniu jej jako samodzielnej działki na rzecz małżonków S. w terminie 1 roku od dnia zatwierdzenia przez Urząd Miejski szczegółowego planu zagospodarowania przestrzennego;

* Umowne prawo pierwokupu działki w przypadku jej sprzedaży na rzecz osób trzecich, na rzecz małżonków S.

Podsumowując, z zapisów w księdze wieczystej wynikało zobowiązanie do wydzielenia działek i przekazania ich osobom uprawnionym.

Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania wydzielenia i przekazania nieodpłatnie, ponieważ całość ceny została już przez osoby uprawnione zapłacona na rzecz właściciela nieruchomości, z którym osoby uprawnione podpisały umowy odnośnie tych zobowiązań. Zobowiązanie do wydzielenia i przekazania działek powstało przed rokiem 1996, a zatem prawie 15 lat temu. Przez cały ten czas nie zaistniały okoliczności, które umożliwiłyby wykonanie tych zobowiązań.

Wskutek podjęcia przez Wnioskodawcę próby wykonania zobowiązań Jednostka otrzymała dwa Postanowienia Urzędu Miasta w sprawie opinii o proponowanym podziale terenu (odrębnie dla każdego z uprawnionych) z dnia 12 czerwca 2007 r. oraz z dnia 6 marca 2008 r. W wyniku tych Postanowień niemożliwe stało się wykonanie zobowiązań z tytułu obciążeń działki przy ul. R. W obu przypadkach Urząd Miasta zaopiniował negatywnie przedłożoną propozycję podziału, jako niezgodną z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku powyższego zobowiązania wobec Państwa J. oraz S. nie mogą być wykonane przez Wnioskodawcę z przyczyn od niego niezależnych i nie z jego winy.

Działka, której Spółka jest właścicielem, nie posiada dostępu do drogi publicznej i działki, które powstałyby po ewentualnym wydzieleniu, również by jej nie posiadały.

Ponadto w przypadku zobowiązania wobec Państwa J. dodatkową przeszkodą był fakt, iż w planie zagospodarowania przestrzennego zawarto warunek, że wydzielone mogą być działki o minimalnej powierzchni 900 m ^2, zatem działka o powierzchni 560 m ² nie może zostać wydzielona.

W wyniku uzgodnień między stronami:

W wyniku ugody z państwem J. i z państwem S., po zapłacie odszkodowania obu stronom uprawnionym, działka, której właścicielem jest Wnioskodawca będzie:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. W zakresie pytania pierwszego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - odszkodowanie z tytułu podpisanej w dniu 1 lutego 2011 r. ugody sądowej z państwem S., jako że nie wynika z winy Spółki, jest kosztem uzyskania przychodów i jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, jest potrącalny w dacie poniesienia, tj. wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Należy także podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści przepisów art. 15 ust. 4-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepisy szczególne dla ustalania momentu potrącalności:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d (art. 15 ust. 4h tej ustawy).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył w roku 2006 drodze aportu nieruchomość (niezabudowaną działkę gruntu) wraz z obciążeniem. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania wydzielenia i przekazania nieodpłatnie działek osobom uprawnionym (ponieważ całość ceny została już przez osoby uprawnione zapłacona na rzecz właściciela nieruchomości, z którym osoby uprawnione podpisały umowy odnośnie tych zobowiązań). Zobowiązanie do wydzielenia i przekazania działek powstało przed rokiem 1996, a zatem prawie 15 lat temu. Przez cały ten czas nie zaistniały okoliczności, które umożliwiłyby wykonanie tych zobowiązań. Obecnie Jednostka podjęła się próby uregulowania praw do gruntu. Jednakże urząd miasta negatywnie zaopiniował przedłożoną propozycję podziału, jako niezgodną z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku niniejszego przedmiotowe zobowiązanie nie może być wykonane przez Wnioskodawcę z przyczyn od niego niezależnych i nie z jego winy. W związku z tym Wnioskodawca zawarł ugodę sądową z państwem S., w wyniku której osoby uprawnione zrzekły się wszelkich roszczeń dotyczących działki. W zamian Spółka wypłaciła państwu S. odszkodowanie. W wyniku powyższego działka jest wolna od wszelkich obciążeń, przez co Spółka będzie mogła swobodnie wykorzystać ją w procesie inwestycyjnym i jednocześnie powierzchnia działki nie ulegnie zmniejszeniu o obszar, do którego wydzielenia i nieodpłatnego przekazania Spółka była zobowiązana.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Należy przy tym nadmienić, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przepisie tym określono więc wprost, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań oraz niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W omawianej sprawie Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z obciążeniem. W celu prowadzenia na niej inwestycji (budowy i sprzedaży domów) podjął się uregulowania w sposób ostateczny prawa do niej. Dlatego też poniesione wydatki - jako, że spełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży lokali, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Powyżej wymienione koszty, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, gdyż służą powstaniu inwestycji. Omawiane koszty winny więc zostać zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem i jako takie należy je potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.