ITPB3/423-241/11/14-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego (ustalenia momentu potrącalności) - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego (ustalenia momentu potrącalności).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością rafineryjną polegającą na przetwarzaniu ropy naftowej i wytwarzaniu różnych produktów ropopochodnych. Działalność ta prowadzona jest przede wszystkim w rafinerii. Rafineria składa się z wielu obiektów przemysłowych takich jak budynki, zewnętrzne obiekty budowlane o różnym charakterze i przeznaczeniu, drogi, place oraz parkingi. Wnioskodawca w związku z tymi obiektami deklaruje i wpłaca podatek od nieruchomości.

III. Ze względu na fakt, iż kwota podatku od nieruchomości stanowi istotny element rozliczeń finansowych Wnioskodawcy, Wnioskodawca przeprowadził dokładną analizę techniczną i prawną wszystkich posiadanych obiektów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Wspomniane czynności objęły m.in. oględziny poszczególnych obiektów, dokładną analizę techniczną obiektów oraz konsultacje z inżynierami zatrudnionymi u Wnioskodawcy odpowiedzialnymi za poszczególne obiekty. W wyniku wspomnianej analizy Wnioskodawca zidentyfikował nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii podatkiem od nieruchomości w obszarach: sieci przeciwpożarowych, zbiorników, obiektów dystrybucyjnych, budynków, dróg wewnętrznych, parkingów oraz placów postojowych, a także gruntów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. Grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

IV. W konsekwencji, w dniu 21 styczniu 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), Wnioskodawca złożył (i) korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, oraz (ii) deklaracje w podatku rolnym za lata 2005-2009 ("Korekta Rozliczeń Podatkowych"), oraz zapłacił - wraz z odsetkami za zwłokę - zaległy podatek od nieruchomości oraz podatek rolny.

V. dniu 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie podatku od nieruchomości. Z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie w księgach handlowych - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. Księgowanie powyższe pozostało bez wpływu na wynik podatkowy. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość zapłaconego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego nie została ujęta w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w postaci

* podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz #61485;

* podatku rolnego za lata 2005-2009,

wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r.

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe, Wnioskodawca prosi o wskazanie, w jakich latach podatek od nieruchomości i podatek rolny powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w postaci

* podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz

* podatku rolnego za lata 2005-2009,

wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r.

Stan prawny obowiązujący przed wejściem w życie nowelizacji z 2006 r.

Norma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ".

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą sie do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Z art. 15 ust. 4 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r.) wynikało więc, iż jeżeli nie było możliwe zarachowanie (rozumiane jako ujęcie kosztów w księgach rachunkowych) kosztów w danym roku podatkowym, to te koszty były potrącane w roku, w którym zostały poniesione (tzn. koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przed 2007 r., Wnioskodawca nie znał wysokości kosztów podatku rolnego i podatku od nieruchomości, w zakresie wynikającym z Korekt Rozliczeń Podatkowych (rezerwa została utworzona przez Wnioskodawcę dopiero w 2007 r.), oraz - co oczywiste - nie poniósł kosztów w tym zakresie. Koszty tych podatków - w zakresie wynikającym z Korekt Rozliczeń Podatkowych - zostały poniesione przez Wnioskodawcę dopiero w 2010 r.

Przepisy przejściowe w nowelizacji z 2006 r.

Norma art. 11 nowelizacji z 2006 r. stanowi, iż "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, (...)". Co do zasady, nowelizacja z 2006 r. weszła więc w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w tej sprawie). W ocenie Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące od 2007 r. mają zastosowanie co do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę wynikających z Korekt Rozliczeń Podatkowych.

Stan prawny obowiązujący po wejściu w życie nowelizacji z 2006 r.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 < ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych >". Art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem < art. 15 > ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Językowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co wiąże się z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bez¬pośrednio związane z przychodami), jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednio związane z przychodami), przy czym do tych ostatnich kosztów zaliczyć niewątpliwie należy koszty podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, poniesiony w 2010 r. przez Wnioskodawcę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz podatku rolnego za lata 2005-2009 wynikający z Korekt Rozliczeń Podatkowych należy - w jego ocenie - uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to zatem, iż wydatki te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, a zatem w 2010 r.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-241/11/AW, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 9 września 2011 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 września 2011 r. znak ITPB3/423W-52/11/AW (doręczonym w dniu 30 września 2011 r.). W skardze z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1180/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił ww. skargę. Pismem z dnia 9 marca 2012 r. Spółka zaskarżyła przedmiotowy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten - wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2011 r. Nr ITPB3/423-241/11/AW i wskazał, że "wydatki na podatki od nieruchomości i rolny jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.". Ponadto skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że "Nie sposób ponadto uznać dokonania zapisu o wykorzystaniu rezerwy za zaksięgowanie kosztu na podstawie faktury czy innego dowodu jego poniesienia. Podatek, jaki należy zapłacić, wynika z deklaracji podatkowej. Deklarację taką osoby prawne mają obowiązek składać właściwym organom podatkowym na podstawie art. 6a ust. 8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Deklaracja ta (jej korekta - art. 81 § 1 O.p.) stanowi dokument potwierdzający wysokość podatku i winna stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych podatnika".

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, że w analizowanej sprawie uznano stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, rozpatrzenie wniosku w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, staje się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.