ITPB3/423-241/07/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 marca 2006 r. "A." Sp. z o.o. zawarła umowę o linię kredytową z bankiem "N." (Dania). Wysokość linii kredytowej udzielonej na podstawie tej umowy wynosiła 200 milionów koron duńskich (DKK), przy czym zgodnie z umową, kapitał kredytu mógł być - według uznania pożyczkobiorcy - pobrany (otrzymany) w trzech walutach: euro, frankach szwajcarskich (CHF) i koronach duńskich. Początkowo Spółka pobierała udostępnione środki w walucie EURO. W sierpniu oraz wrześniu 2007 r. Spółka postanowiła dokonać zmiany kredytu z EURO na CHF.

Z punktu 1 aneksu nr 1 do umowy kredytu wynika, że może być on pobrany w każdej z trzech wymienionych walut. Z uwagi jednak na techniczny brak możliwości pożyczkodawcy obsłużenia wypłat w różnych walutach na tym samym rachunku, dla celów umowy kredytu zostały utworzone trzy rachunki bankowe, przy czym wszystkie one odnoszą się do wspomnianej linii kredytowej 200 milionów DKK. Punkt 2 tego aneksu opisuje procedurę zmiany waluty, w której pobierane są środki kredytu. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wypłata w jednej walucie, zwanej pierwotną ma być zastąpiona podobną kwotą w innej walucie, wówczas nowe ciągnięcie obciąży rachunek odnoszący się do nowej waluty. Wpływami z nowego ciągnięcia, przeliczonego na pierwotną walutę, zostanie uznany rachunek odnoszący się do pierwotnej waluty. Transakcja obciążeniowa i transakcja uznaniowa zostaną udokumentowane przez pożyczkodawcę poprzez wysłanie potwierdzeń do pożyczkobiorcy. Niezależnie od tych warunków, transakcje odnoszą się do linii kredytowej 200 mln DKK przyznanej umową kredytu i nie stanowią jako takie spłaty ani zmniejszenia linii kredytowej.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kredytu udzielonego w wielu walutach, zmiana waluty, w której jest wyrażony dług Spółki wobec kredytodawcy, nie skutkująca spłatą ani zmniejszeniem udzielonego kredytu, powoduje - w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - konieczność liczenia dodatnich albo ujemnych różnic kursowych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana waluty w której wyrażony jest jego dług wobec kredytodawcy w przedstawionej sytuacji, nie powoduje konieczności liczenia dodatnich albo ujemnych różnic kursowych. Art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3". Zakładając zatem, że podatnik rozlicza różnice kursowe, zgodnie z przepisami art. 15a wymienionej ustawy, o zaistnieniu tych różnic można mówić jedynie wtedy, gdy powstanie różnica między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

W myśl wskazanych przepisów, w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej, dodatnie albo ujemne różnice kursowe liczy się jedynie w związku ze spłatą tego kredytu (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5). Dla potrzeb tej regulacji, w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono pojęcie spłaty kredytu. Stanowi on, że "za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Zdaniem Spółki, termin "dzień spłaty kredytu", użyty w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest równoznaczny z pojęciem "dzień zapłaty" z art. 15a ust. 7 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi o uregulowaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Dla potrzeb liczenia różnic kursowych, pojęcie "uregulowania zobowiązania" należy zatem rozumieć - z punktu widzenia cywilnoprawnego - jako wykonanie tego zobowiązania, prowadzące do jego wygaśnięcia (w całości lub w części).

O wygaśnięciu zobowiązania nie ma natomiast mowy w sytuacji zmiany waluty, w której jest wyrażony dług Spółki wobec kredytodawcy, w przypadku gdy od samego początku zobowiązanie to może być wyrażone w jednej z trzech walut. Na skutek tej operacji zobowiązanie nie zostaje spłacone lub zmniejszone. Nie dochodzi zatem do spłaty (zapłaty) zobowiązania w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 w zw. z ust. 7, a co za tym idzie nie powstaje konieczność liczenia różnic kursowych. Taka konieczność powstałaby natomiast w momencie spłaty lub zmniejszenia kwoty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami wskazanymi w ust. 2 i 3.

W przypadku otrzymania kredytu w walucie obcej, dodatnie różnice kursowe powstają wyłącznie wówczas, gdy wartość tego kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O ujemnych różnicach kursowych będziemy mówić, gdy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 wskazanej ustawy). Przepisy te - na mocy art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka otrzymała transze środków pieniężnych w walucie euro, a następnie we frankach szwajcarskich na warunkach określonych w zawartej z bankiem umowie, uprawniającej ją do korzystania z linii kredytowej o limicie 200 milionów koron duńskich. Samo otrzymanie przedmiotowego kredytu nie jest sytuacją, która powoduje powstawanie podatkowych różnic kursowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Z treści cytowanych przepisów wynika bowiem, że takie różnice mogą zaistnieć dopiero w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i jest spłacany w walucie obcej.

Podsumowując, zmiana waluty, w której jest wyrażony dług Spółki wobec kredytodawcy nie wiąże się z koniecznością liczenia dodatnich albo ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.