ITPB3/423-240/07/11-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2010 r. - sygn. akt I SA/Gd 1169/10 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z nieruchomości, wypłacane na podstawie wyroków sądowych, zawartych ugód sądowych oraz orzeczeń administracyjnych wydanych na podstawie art. 128 § 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych (lub wypłaconych w przyszłości) na podstawie wyroków sądowych, zawartych ugód sądowych oraz orzeczeń administracyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka wskazuje, że przeciwko niej sporadycznie były i będą formułowane powództwa o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność danego powoda, na której posadowiono, np. stacje transformatorowe lub słupy linii energetycznych. Wnioskodawca podnosi, że wskazane powództwa bynajmniej nie są konsekwencją bieżących działań Spółki, lecz wynikają z dawnych stanów faktycznych, wykreowanych przez politykę energetyczną Państwa przed transformacją ustrojową.

We wskazanym okresie, Spółka w ramach prowadzonej działalności korzystała z gruntów osób trzecich bez stosownych uregulowań umownych. Następnie ustawodawca tworząc administracyjno-prawne podstawy rozwoju przedsiębiorstw energetycznych, "zapomniał" o właściwym uregulowaniu specyficznych stosunków cywilnoprawnych, jakie powstały pomiędzy tymi przedsiębiorstwami a właścicielami gruntów i budynków.

Zdaniem Spółki postępowania sądowe oraz administracyjne pomiędzy Spółką a właścicielami gruntów, które w zależności od rodzaju postępowania kończy wyrok sądowy, ugoda sądowa bądź orzeczenie organu administracyjnego są konsekwencją powyższych faktów. Następstwem zapadłego w danej sprawie rozstrzygnięcia jest, między innymi, zobowiązanie Spółki do wypłaty odpowiednich odszkodowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych odszkodowania wypłacone przez Spółkę na podstawie wyroków sądowych, ugód sądowych czy też orzeczeń organów administracyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, które poniesie na odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowych należących do osób trzecich wypłacone na podstawie wyroków sądowych, ugód sądowych oraz orzeczeń organów administracyjnych będą stanowić w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem muszą być spełnione dwie przesłanki: wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz nie wymieniony w katalogu kosztów, którym odmawia się przymiotu "koszt uzyskania przychodu" zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka uważa, że w sposób oczywisty należy wykluczyć z omawianej negatywnej listy ujętej w art. 16 ust. 1 - ponoszone przez nią wydatki z ww. tytułów oraz mieszczą się one w zakresie pojęcia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, mimo że wskazane wydatki nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, to jednak bez wątpienia związane są z prowadzoną przez nią działalnością w sposób ogólny.

Na skutek niedostatecznych regulacji prawnych w poprzednim systemie ustrojowym, Spółka, aby móc prowadzić swoją podstawową działalność w niepogorszonym zakresie, i jednocześnie nie obniżać jakości świadczonych usług, w przypadku wytoczenia przeciwko niej powództwa o bezumowne korzystnie z nieruchomości, dążyć będzie do zawarcia korzystnej dla niej ugody sądowej i wypłacenia określonego odszkodowania. Tym niemniej, mogą wystąpić też takie sytuacje, w których wydawany jest wyrok sądowy lub orzeczenie administracyjne zobowiązujące Spółkę do wypłaty określonego odszkodowania na rzecz powoda lub poszkodowanego (inicjatora postępowania administracyjnego). Przesądza to, że fakt wypłaty omawianych odszkodowań będzie bezpośrednio związany - w przyszłości - z bieżącą podstawową działalnością Spółki i tym samym służyć zabezpieczeniu istniejącego źródła przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza jej zdaniem również wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, bowiem ustawodawca jednoznacznie wskazał w tym przepisie w punktach 16, 17, 19 i 22, które z odszkodowań, kosztów postępowań (lub świadczeń o podobnym charakterze) nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji inne odszkodowania, jeżeli są uiszczane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a przede wszystkim służą zabezpieczeniu istniejącego źródła przychodów powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Spółka podnosi przy tym, że po wielu latach braku kompleksowych rozwiązań prawnych w omawianym zakresie, ustawodawca częściowo podjął się uregulowania jedynie bieżących prawnych problemów związanych funkcjonowaniem przedsiębiorstw energetycznych. Niemniej jednak wiele złożonych "przeszłych" stosunków prawnych zostało pozostawionych do rozstrzygnięcia sądom cywilnym, w szczególności Sądowi Najwyższemu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na treść art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym "starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń służących do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody".

Natomiast zgodnie z art. 128 ust. 4 powołanej ustawy "odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124-126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu". Na podstawie art. 129 ust. 5 tej ustawy, decyzję o odszkodowaniu wydaje starosta. Odszkodowanie ma tu każdorazowo podstawę prawną w decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W innych przypadkach o odszkodowaniu decyduje sąd lub strony w drodze ugody sądowej.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty odszkodowania nie jest w istocie skutkiem naruszenia obowiązującego prawa, tak obecnie, jak i w przyszłości, lecz wynika z faktu ograniczenia prawa własności osób trzecich. Z tym, że ustawodawca, o ile zawsze zezwalał przedsiębiorstwom energetycznym na wkraczanie w sferę własności osób trzecich to nie zawsze pamiętał o zapewnieniu tym osobom wyrównania uszczerbku majątkowego związanego z takim wkroczeniem. Prawidłowe funkcjonowanie takich przedsiębiorstw oraz ich rozwój - polegający na budowie, rozbudowie i utrzymaniu sieci w całym kraju - nie byłyby możliwe bez zapewnienia im możliwości korzystania z gruntów oraz budynków osób trzecich.

Spółka wskazuje, że prezentowana przez nią wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie również w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2006 r., w którym stwierdzono, że "działalność podmiotu gospodarczego może czasami wiązać się z naruszeniem dóbr innych osób. Takie działanie wiąże się z poniesieniem pewnych kosztów będących następstwem kar i odsetek. Nie wszystkie jednak poniesione kary umowne oraz odsetki stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 wymienił szereg wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tym, wydatków mających charakter kar i sankcji. Są one jednak związane z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 pkt 22), jak również nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonywaniem nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19)".

Tym samym, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez podatnika w związku z wykonywaną działalnością, o ile w danym stanie faktycznym nie wyklucza tego przepis art. 16 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku rodzaj analizowanego wydatku (odszkodowania) nie tylko został wymieniony w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, ale zostanie także poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że spełni podstawową przesłankę art. 15 ust. 1 tej ustawy, a tym samym, jako koszt pośredni będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, wypłacane przez Spółką odszkodowania na podstawie wyroków lub ugod sądowych lub też orzeczeń organów administracji spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 21 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-240/07/MK stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r.:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania (wynagrodzenia) za bezumowne korzystanie z nieruchomości, wypłacane na podstawie wyroków sądowych oraz zawartych ugód sądowych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania wypłacane na podstawie orzeczeń administracyjnych wydanych na podstawie art. 128 § 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - jest prawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Spółka złożyła w dniu 19 czerwca 2008 r., po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skargę na ww. interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. - sygn. akt I SA/Gd 1169/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem, a stanowi sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel mógł korzystać z rzeczy stanowiącej przedmiot jego prawa własności.

Należy przy tym zaznaczyć, że ww. przepisy w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia.

Tym samym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie przysługujące od samoistnego posiadacza, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Zdaniem Sądu, niezależnie od faktu, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie.

Sąd podniósł również, że organy podatkowe celowość wydatku mogą badać tylko w granicach wyznaczonych przez art. 15, którego wykładni należy dokonywać łącznie z zawartymi w art. 16 ust. 1 katalogiem negatywnych wydatków związanych z przychodami podatnika, nie stanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów. We wspomnianym art. 16 ust. 1, nie wymienia się jako odrębnej kategorii - wydatków dotyczących naprawienia skutków posiadania funkcjonującego bez istniejącego stosunku prawnego łączącego właściciela i posiadacza nieruchomości, w tym rozliczeń pomiędzy właścicielem i posiadaczem rzeczy w razie bezumownego posiadania cudzej rzeczy. Należy przy tym pamiętać, że podstawą wypłaty wynagrodzenia za czas bezumownego korzystania z rzeczy jest prawo rzeczowe, a samo roszczenie właściciela gruntu jest roszczeniem o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, niezależnie od tego czy właściciel poniósł jakąkolwiek szkodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.