ITPB3/423-23a/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu - 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu - 5 lutego 2014 r.) w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. Nr ITPB3/423-23/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 5 lutego 2014 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w 1992 r. z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto B.

Decyzją Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. Wnioskodawca nabył prawa użytkowania wieczystego gruntów na okres 99 lat. Jako podstawę prawną w decyzji wskazano ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Niestety, przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Spółka była komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero po nowelizacji ustawy w dniu 7 października 1992 r. uregulowana została kwestia uwłaszczenia komunalnych osób prawnych dając możliwość zastosowania tego przepisu wobec Wnioskodawcy nie wcześniej niż od dnia 23 grudnia 1992 r. W związku z powyższym faktem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdziło nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości jako wydanej bez podstawy prawnej. Skarga na decyzję SKO została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. Sp. z o.o. oraz przez L. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. dokonał jej oddalenia. Na wniosek Miasta 19 września 2013 r. nastąpiło wykreślenie z Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego L.

Spółka w latach 2009-2010 działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wykonała na wspomnianym terenie kilka zadań inwestycyjnych. Oddano m.in. do użytku:

* nawierzchnię pieszo-jezdną,

* kanalizację deszczową,

* kanalizację sanitarną z przyłączem,

* sieć elektryczną,

* sieć wodociągową wraz z przyłączem,

* sieć teleinformatyczną,

* zbiornik retencyjny,

* zaplecze gospodarcze,

* konstrukcje inżynierskie.

W związku z realizacją powyższych inwestycji Spółka wystąpiła w listopadzie 2013 r. do Miasta o zwrot poniesionych na ten cel nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynność rozliczenia z Miastem odszkodowania za nakłady związane z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla transakcji rozliczenia odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie.

3. Czy kwota odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy.

4. Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli ich likwidacja nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego w piśmie numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 - należne przychody z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych na terenie służącym działalności gospodarczej należy traktować jako przychody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej. Uzyskanie tych przychodów ma bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kierując się art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego (tekst jedn.: prawa majątkowego do nakładów), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

* w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,

* wystawienie faktury,

* uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", stwierdzić można, że:

* "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

* "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

* "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

* "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym podnieść, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa także art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu - zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy - uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka może uzyskać zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z prowadzona działalnością.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie - co do zasady - zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie - co należy podkreślić - kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota otrzymanego zwrotu stanowić będzie przychód Wnioskodawcy mają regulacje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem bowiem przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z unormowania tego wynika, że jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario) - do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych.

Tym samym, jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w tym np. poprzez odpisy amortyzacyjne (lub w inny sposób - przykładowo - poprzez rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów nieumorzonej wartości), to ich zwrot stanowić będzie w całości przychód Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.