ITPB3/423-237a/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie prac wykończeniowych w budynkach i lokalach o charakterze mieszkalnym oraz użytkowym. Podstawowym materiałem wykończeniowym jest szkło. Ze szkła wykonywane są m.in. ścianki działowe, drzwi, okładziny ścian, blaty, półki, kabiny natryskowe, itp. Ten sposób wykorzystania szkła do prac wykończeniowych w stosunku do tradycyjnych materiałów jest mało znany.

Spółka celem poszerzenia rynku zamierza prowadzić akcję informacyjną w środowiskach, które mają największy wpływ na wybór kierunków, metod i stylów architektury wnętrz. W tym celu Wnioskodawca zamierza wykupić lub wydzierżawić lokale użytkowe i mieszkalne w stanie deweloperskim w kilku dużych ośrodkach miejskich w Polsce, a następnie wykorzystując technologię szkła wykonać w nich przykładowe projekty wykończenia wnętrz stanowiące ekspozycję. Elementy wykończenia będą zamontowane na stałe bez możliwości ich demontażu i zastosowania w innym miejscu. Do uprzednio przygotowanych lokali będą zapraszani potencjalni inwestorzy i projektanci w celu zapoznania się z paletą świadczonych usług przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego. W zakresie pytania drugiego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykonaniem przykładowych realizacji wykończenia wnętrza stanowiących ekspozycję w wydzierżawionym bądź własnym lokalu w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy przykładowe realizacje wykończenia wnętrza można zakwalifikować jako środek trwały.

Norma art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pod pojęciem środków trwałych rozumieć należy stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z sytuacją o tyle szczególną, że wytworzony składnik majątkowy (przykładowe realizacje wykończenia będące ekspozycją) z założenia nie ma pełnić swojej podstawowej funkcji (być miejscem zamieszkania dla ludzi w przypadku lokalu mieszkalnego, bądź być miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku lokalu użytkowego), lecz jego funkcja jest zupełnie inna. Opisane lokale mają stanowić ekspozycję, mają pokazywać (prezentować) wyroby firmy.

W orzecznictwie wskazuje się, że lokal (budynek) podlegający amortyzacji, kompletny i zdatny do używania, nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1103/05).

W opisanej sytuacji lokale nie są kompletne ani zdatne do używania, co powoduje, że nie są one środkiem trwałym i nie mogą być zaliczone do środków trwałych.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki - należy uznać, że przedmiotowe lokale wraz z nakładami na przykładowe realizacje wykończenia wnętrza będącymi ekspozycją nie stanowią środka trwałego, tym samym wydatki na ich powstanie mogą być potraktowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez "inwestycje w obcych środkach trwałych". Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika.

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 tego artykułu.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza dzierżawić lokale użytkowe i mieszkalne w stanie deweloperskim w kilku dużych ośrodkach miejskich w Polsce, a następnie wykorzystując technologię szkła wykonać w nich przykładowe projekty wykończenia wnętrz stanowiące ekspozycję. Elementy wykończenia będą zamontowane na stałe bez możliwości ich demontażu i zastosowania w innym miejscu. Do uprzednio przygotowanych lokali będą zapraszani potencjalni inwestorzy i projektanci w celu zapoznania się z paletą świadczonych usług przez Spółkę.

Ekspozycja jest prezentacją możliwości wykorzystania towarów oferowanych przez Jednostkę. Jest to działanie zmierzające do zainteresowania potencjalnych nabywców oraz wzbudzenia w nich chęci nabycia oferowanych towarów, co w efekcie może przyczynić się do wzrostu przychodów ze sprzedaży.

W omawianej sprawie bezspornym jest więc, iż ponoszone wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż omawiane lokale nie stanowią środka trwałego Wnioskodawcy. Ponadto, nakłady poniesione przez użytkownika omawianych lokali spowodują wzrost ich wartości użytkowej określany jako ulepszenie (inwestycja) w majątku innego podmiotu.

Dlatego też w sytuacji, gdy przedmiotowe wydatki ponoszone są w celu przystosowania lokali będących środkami trwałymi wydzierżawiającego dla potrzeb własnej działalności Spółki, nakłady poczynione na te środki trwałe należy kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, poniesione wydatki stanowić będą koszty Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Jeśli natomiast przedmiotowe lokale nie będą stanowić środków trwałych wydzierżawiającego, poniesione wydatki (analogicznie jak czynsz dzierżawny) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i są potrącane w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.