ITPB3/423-235/10/DK - Sposób odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątkowych wniesionych do spółki z o.o. aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) - w zakresie sposobu odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) - w zakresie sposobu odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2009 r. nowopowstała osoba prawna - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - otrzymała tytułem wkładu niepieniężnego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego weszły wszystkie przenaszalne składniki majątkowe, w tym rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy surowców, które będą zużyte do bezpośredniej produkcji dań, towary do dalszej odsprzedaży, środki czystości, opakowania do przechowywania żywności, materiały biurowe (papier ksero, spinacze, znaczki pocztowe, dziurkacze itd.), wyposażenie (tzw. niskocenne środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 3.500,00 zł), środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń gastronomicznych, nakłady na adaptację budynków do celów prowadzenia działalności gastronomicznej (w chwili ich wniesienia jeszcze nie zakończono rozpoczętej inwestycji). Wszystkie wniesione składniki z wyjątkiem środków trwałych nie były wprowadzone przez osobę fizyczną wnoszącą je aportem do Spółki do ewidencji środków trwałych.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowodowało powstanie dodatniej wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie.

Czy wniesiony majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyceniony według cen rynkowych składający się z przenaszalnych składników majątkowych, a w szczególności zapasów surowców, które będą zużyte do bezpośredniej produkcji dań, towarów do dalszej odsprzedaży, środków czystości, opakowań do przechowywania żywności, materiałów biurowych (papieru ksero, spinaczy, znaczków pocztowych, dziurkaczy itd.) przeznaczonych do zużycia w przedsiębiorstwie, niskocennych środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3.500,00 zł, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przyjęcia ich do użytkowania lub oddania bezpośrednio do zużycia w procesie produkcji.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż wniesiony majątek, o którym mowa powyżej, inny niż środki trwałe, który nie wystąpił wcześniej w ewidencji środków trwałych wnoszącego (osoby fizycznej) i został wyceniony analogicznie jak wycenia się wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a który ma służyć uzyskiwaniu przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać uznany za koszty uzyskania przychodu ponieważ będzie służył uzyskaniu przychodu, a art. 16 nie zawiera ich wykluczenia.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) Spółka wskazała, iż zamierza wycenić i zaliczyć poszczególne składniki majątku wniesione aportem przez udziałowca do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

* majątek trwały, który był ujęty uprzednio w ewidencji środków trwałych udziałowca i którego wartość dla celów podatkowych Spółka przyjęła wg wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego udziałowca zamierza amortyzować na zasadzie kontynuacji (metodą liniową) od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia do użytkowania - art. 16g ust. 10a i art. 16h;

* nakłady poniesione na adaptację pomieszczeń, niewprowadzone do ewidencji środków trwałych udziałowca wycenić według wartości rynkowej i amortyzować od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia inwestycji i przekazania pomieszczeń do użytkowania (metodą liniową lub inną dopuszczalną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) - art. 16g ust. 10a i art. 16h;

* zapasy surowców, towarów do dalszej odsprzedaży, środków czystości, opakowań, materiałów biurowych, niskocenny majątek (o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł) wycenić wg wartości rynkowej i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich przekazania do użytkowania/ zużycia w procesie produkcji - art. 16g ust. 10a.

Wszystkie te operacje Spółka zamierza rozliczyć z chwilą wydania postanowienia sądu i wpisania jej do ewidencji prowadzonej przez sąd (KRS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż przedstawione własne stanowisko w sprawie wykracza poza zakres pytania, które dotyczy kwestii możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa składników majątkowych, t.j. zapasów, towarów do dalszej odsprzedaży, środków czystości, opakowań, materiałów biurowych, niskocennych środków trwałych o wartości poniżej 3.500,00 zł, w konsekwencji przedmiotowa interpretacja odnosi się jedynie do tych kwestii, natomiast nie dotyczy stanowiska Spółki w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytego w drodze aportu majątku trwałego, oraz nakładów poniesionych na adaptację pomieszczeń niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Ponadto w przedmiotowej interpretacji przyjęto, iż do Spółki wniesiono aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Odnosząc się zatem do rozpatrywanej kwestii należy wskazać, iż stosownie do brzmienia art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 ww. ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 9 cytowanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż do ustalenia wartości początkowej niskocennych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9, w konsekwencji ich wartość początkową należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Tym samym wskazane środki trwałe nie mogą zostać wycenione w wartości rynkowej, tzn. tak jak pozostałe składniki majątkowe, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, do określenia wartości początkowej których zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 pkt 1 ww. ustawy (w omawianej sytuacji dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy).

W kwestii zaliczenia ustalonych wartości do kosztów uzyskania przychodów Spółki, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa podatkowego regulujących to zagadnienie. W szczególności zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Przy czym koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, czyli wydatki, których nie można jednoznacznie przypisać do danych przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa towary do dalszej odsprzedaży, jak również produkty, które zostaną zużyte w toku produkcji (zapasy surowców) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania do użytkowania lub też zużycia w procesie produkcji, gdyż przychód, który wygenerują powstanie w przypadku towarów dopiero w momencie ich sprzedaży, natomiast w przypadku zapasów surowców w momencie sprzedaży produktów z nich wyprodukowanych. Co za tym idzie dopiero w tym momencie Spółka będzie mogła zaliczyć ustaloną odpowiednio na podstawie stosownych przepisów wartość wskazanych składników majątkowych do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast pozostałych składników majątkowych wymienionych w pytaniu, t.j. środków czystości, opakowań do przechowywania żywności, czy materiałów biurowych, w związku z brakiem możliwości ich bezpośredniego powiązania z uzyskiwanym przychodem, koniecznym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, rozumianego jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do niskocennych środków trwałych, które zostały wniesione aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, należy stwierdzić, iż o ile nie zostały one całkowicie zamortyzowane przez poprzedniego właściciela Spółka będzie mogła kontynuować ich amortyzację zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 omawianej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż Spółka we własnym stanowisku w sprawie nie zróżnicowała właściwie sposobu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wymienionych w pytaniu składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tymczasem wskazane składniki majątkowe co do zasady mogą zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów Spółki jednakże na różnych zasadach, co prowadzi do konstatacji, iż zaprezentowane własne stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.