ITPB3/423-234/07/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 20 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych od pożyczki udzielonej przez udziałowca

* jest prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

W dniu 20 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z udziałem kapitału zagranicznego, prowadzącą działalność polegającą na produkcji urządzeń ochrony przeciwsłonecznej, żaluzji, rolet i innych artykułów przemysłowych. Kapitał Spółki wynosi 250 tys. zł.

W latach 1999-2001 udziałowiec Spółki (osoba prawna będąca rezydentem holenderskim), posiadający 48% udziałów, udzielił Spółce sześciu pożyczek na łączną kwotę 612.151,97 euro. Zgodnie z umowami odsetki od pożyczek wynoszą 9% i 10% w skali roku. Odsetki te naliczane są w ratach miesięcznych, w ostatnim dniu miesiąca i przeliczane na złote wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia noty.

W związku ze złą sytuacją finansową Spółki, odsetki te nie są spłacane w wymaganych terminach. Zgodnie z umowami, w przypadku nieterminowej spłaty przez dłużnika należnych kwot, wierzyciel ma prawo naliczenia opłat karnych od nieterminowo wpłaconej kwoty. Wierzyciel skorzystał z tego prawa i naliczył Spółce opłaty karne, wystawiając w dniu 31 grudnia 2006 r. notę odsetkową. Po przeliczeniu noty na złote polskie (wg kursu średniego NBP z dnia wystawienia noty), kwota odsetek karnych wyniosła 250.428,95 zł. Pierwszą część karnej noty odsetkowej (tj. 13.859,95 euro) Spółka zapłaciła w dniu 22 maja 2007 r. i dopiero wówczas ta część noty odsetkowej stała się kosztem uzyskania przychodu, w kwocie 53.100,24 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając kwotę zapłaconych odsetek karnych, stanowiącą koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zapłacone odsetki przelicza się na złote polskie po kursie, jakim nota odsetkowa została przeliczona w momencie naliczenia odsetek. W przekonaniu Spółki, kwota zapłaconych odsetek w dniu 22 maja 2007 r. stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

W świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na mocy art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Pożyczki zostały udzielone przed 1 stycznia 2005 r., zatem zastosowanie znajduje przepis art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Natomiast przepis art. 91 ust. 2 konstytucji stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z ustawą. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Zgodnie z art. 25 ust. 3 Konwencji, odsetki ponoszone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie.

Powyższe uregulowania powodują, że odsetki o których mowa we wniosku, należy traktować jakby były wypłacone osobie prawnej mającej siedzibę w Polsce, co powoduje, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Ustawodawca w przepisach wyżej wymienionej ustawy nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki od ich charakteru, dlatego też zdaniem Spółki nota obciążająca odsetkami za nieterminowe spłacanie odsetek od pożyczki jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie jej zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie należności pieniężnych sankcjonuje przepis art. 481 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni - art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej: Konwencji, została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 188, poz. 1570).

W myśl art. 25 ust. 3 Konwencji, z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 7 odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie, zobowiązania przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie.

Należy jednakże zauważyć, iż stosownie do treści art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Mając na uwadze fakt, iż nie jest możliwe pogodzenie, wynikającego z powołanego art. 9 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z zasadą równego traktowania wynikającą z art. 25 ust. 3 Konwencji - w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki określone w art. 9, art. 11 ust. 7 oraz art. 12 ust. 6 Konwencji - przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania do odsetek zapłaconych przez Spółkę w 2007 r. na rzecz udziałowca (osoby prawnej będącej rezydentem holenderskim).

W kontekście powyższych uregulowań prawnych należy wskazać, iż w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust. 3 Konwencji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki karne od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r., zapłacone w dniu 22 maja 2007 r. holenderskiemu udziałowcowi w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ustawy.

W odniesieniu do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tut. organ zauważa, iż w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario - odsetki naliczone i zapłacone, co do zasady, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Tak więc, w przypadku odsetek, które zostały zapłacone, dniem poniesienia kosztu będzie dzień ich zapłaty, tym samym do przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej z tytułu odsetek należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, a nie dzień ich naliczenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.