ITPB3/423-233b/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

G. (dalej "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż paliw i olejów. Spółka produkuje również i sprzedaje energię elektryczną.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), Spółka jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii lub uiścić opłatę zastępczą.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, w trakcie roku podatkowego 2012, Spółka poniosła wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

Świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy - Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Na podstawie przepisów Prawa energetycznego, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji świadectwa pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z ww. przepisami Spółka otrzymała w marcu 2013 r. decyzję na podstawie, której część świadectw pochodzenia, nabytych przez Spółkę w 2012 r. została umorzona.

Na dzień nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, Spółka nie była w stanie definitywnie określić, czy zostaną one w całości wykorzystane do umorzenia za rok 2012, tj. rok w którym zostały nabyte, czy będą wykorzystane do umorzenia za lata następne, a jeżeli tak to w jakiej wysokości w poszczególnych latach, czy też w pozostałej części zostaną sprzedane. W księgach rachunkowych, dla celów bilansowych, Spółka ujęła nabyte świadectwa pochodzenia jako koszty okresu bieżącego, tj. koszty roku 2012. Również w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. wydatki na nabycie świadectw pochodzenia zostały ujęte jako koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest stanowisko Spółki, że wydatki związane z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, w sytuacji, gdy przedmiotowe świadectwa zostaną przedstawiane do umorzenia lub zostaną w przyszłości zbyte, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i tym samym na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "Ustawa o p.d.o.p.") powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który, zostały ujęte jako koszt w księgach handlowych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zagadnienie w zakresie stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, opłaty związane z nabyciem świadectw pochodzenia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dniu ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."

Przepis ten konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. W związku z powyższym, za bezsporne uznać należy, iż wynikające z ustawowego obowiązku koszty zakupu świadectw pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, stanowią dla Spółki, prowadzącej działalność m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, koszty uzyskania przychodów. Nabycie świadectw pochodzenia jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a, nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej. faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Koszty dotyczące zakupu świadectw pochodzenia związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) Spółki, a nie z uzyskaniem przez nią konkretnego przychodu, a to oznacza, że tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego związku z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, zatem stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-704/12-2/RS), zgodnie z którą " (...) wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego - umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów."

Podobne stanowisko jak Spółka prezentowały również sądy. Uzasadniają zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, odnosiły się do językowej dyrektywy wykładni - że za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (I SA/Gd 2286/10, I SA/Wr 4/10), względnie których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów (I SA/Lu 292/10); a biorąc pod uwagę fakt, iż uzyskanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej nie jest uzależnione od wykonania ustawowego obowiązku zakupu tych świadectw i przedstawienia ich do umorzenia, koszty związane z ich zakupem i umorzeniem nie są bezpośrednio związane z przychodami, choć niewątpliwie mają charakter cenotwórczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż paliw i olejów. Produkuje również i sprzedaje energię elektryczną.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), Spółka jest obowiązana, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii lub uiścić opłatę zastępczą.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, w trakcie roku podatkowego 2012, Spółka poniosła wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

Świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy - Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Na podstawie przepisów Prawa energetycznego, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji świadectwa pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z ww. przepisami Spółka otrzymała w marcu 2013 r. decyzję na podstawie, której część świadectw pochodzenia, nabytych przez Spółkę w 2012 r. została umorzona.

Na dzień nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, Spółka nie była w stanie definitywnie określić, czy zostaną one w całości wykorzystane do umorzenia za rok 2012, tj. rok w którym zostały nabyte, czy będą wykorzystane do umorzenia za lata następne, a jeżeli tak to w jakiej wysokości w poszczególnych latach, czy też w pozostałej części zostaną sprzedane. W księgach rachunkowych, dla celów bilansowych, Spółka ujęła nabyte świadectwa pochodzenia jako koszty okresu bieżącego, tj. koszty roku 2012. Również w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. wydatki na nabycie świadectw pochodzenia zostały ujęte jako koszty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan sprawy należy stwierdzić, że, wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii (ze źródeł odnawialnych) nie można bezpośrednio łączyć z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wobec czego wydatki te stanowią, tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.