ITPB3/423-230b/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 11 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie konieczności zastosowania kursu średniego NBP zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie konieczności zastosowania kursu średniego NBP zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem rachunku walutowego, na którym księgowane są wpływy od kontrahentów zagranicznych oraz krajowych z tytułu należności wyrażonych w euro. Za jego pośrednictwem Wnioskodawca dokonuje również spłaty swoich zobowiązań w walucie obcej. Z tytułu powyższych operacji powstają różnice kursowe. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozchód waluty spółka wycenia po kursie historycznym (kursie, po jakim waluty te wyceniono w momencie wpływu na rachunek walutowy) przy zastosowaniu metody fifo. Wątpliwość budzi pojęcie "kursu faktycznie zastosowanego", o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, służącego do przeliczania wpływów na rachunek walutowy i w konsekwencji do obliczania różnic kursowych. Spółka stosuje jako kurs faktycznie zastosowany kurs kupna banku obsługującego Wnioskodawcę. W związku z tym, że bank ogłasza kilka tabel dziennie z kursami kupna i sprzedaży spółka przyjmuje do obliczeń tabele z godziny 12.00 (zawsze pierwsza tabela po godzinie 12.00) i konsekwentnie stosuje ją przy każdej operacji wpływu waluty na konto. Powyższe Spółka uregulowała odpowiednim zapisem w polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły. Wnioskodawca zaznacza, że zdarza się, że kurs kupna banku jest niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Spółka nadmienia, że nie wiążą ją z bankiem żadne inne umowy dotyczące wysokości kursu kupna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy kurs faktycznie zastosowany to kurs kupna banku, z którego usług korzysta Jednostka, i w którym posiada rachunek walutowy. Zdaniem Spółki kurs faktycznie zastosowany nie dotyczy tylko i wyłącznie transakcji zakupu i sprzedaży waluty. W opinii Wnioskodawcy kurs faktycznie zastosowany to kurs hipotetyczny, czyli kurs kupna banku, jaki miałby zastosowanie gdyby Jednostka zdecydowała się sprzedać otrzymaną walutę zaraz po jej wpływie na rachunek walutowy. Zatem do przeliczania wpływów wyrażonych w euro Spółka powinna stosować kurs kupna banku z dnia wpływu środków na rachunek walutowy bez względu na ilość ogłaszanych przez bank w tym dniu tabel. W celu zachowania stałości przeliczeń wpływów z euro na pln oraz obliczeń powstających w związku z tym różnic kursowych spółka powinna doprecyzować powyższe w polityce rachunkowości uściślając sposób wyboru stosowanej tabeli. Powyższe spółka powinna stosować mimo, że kurs kupna może być niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Stanowisko Wnioskodawcy tłumaczy dodatkowo fakt braku jakiejkolwiek umowy z bankiem dotyczącej wysokości kursu kupna. Zatem, w opinii Spółki, ponieważ zastosowanie kursu kupna jest możliwe, bezcelowe wydaje się być zastosowanie kursu, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z treści ww. przepisów wynika między innymi, iż w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 (np. w momencie wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz jej wypływu z rachunku) - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Wskazać należy jednocześnie, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty.

Reasumując, kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. bank.

Co istotne, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych (w tym także odmienne kursy dla transakcji gotówkowych, jak i bezgotówkowych), dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być, np. odpowiednio "kurs otwarcia", bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), bank obowiązany jest ogłaszać w miejscu wykonywania czynności, w sposób ogólnie dostępny stosowane kursy walutowe.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym, co wynika z brzmienia art. 15a ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - art. 15a ust. 6 ustawy.

Wspomnieć również trzeba, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka jest właścicielem rachunku walutowego, na którym księgowane są wpływy od kontrahentów zagranicznych oraz krajowych z tytułu należności wyrażonych w euro. Za jego pośrednictwem Wnioskodawca dokonuje również spłaty swoich zobowiązań w walucie obcej. Z tytułu powyższych operacji powstają różnice kursowe, które Wnioskodawca ustala zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje również, iż stosuje jako kurs faktycznie zastosowany kurs kupna banku obsługującego Wnioskodawcę. W związku z tym, że bank ogłasza kilka tabel dziennie z kursami kupna i sprzedaży, Wnioskodawca przyjmuje do obliczeń tabele z godziny 12.00 (zawsze pierwsza tabela po godzinie 12.00) i konsekwentnie stosuje ją przy każdej operacji wpływu waluty na konto. Powyższe Spółka uregulowała odpowiednim zapisem w polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły. Co więcej Wnioskodawca zaznacza, że zdarza się, że kurs kupna banku jest niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż postępowanie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Skoro bank ogłasza kursy walut, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od okoliczności, iż kurs kupna banku jest niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przedmiotowej sprawie, niezależnie od powyższego, w celu obliczania różnic kursowych zastosowanie znajdzie faktycznie zastosowany kurs waluty, tj. wybrany przez Spółkę (w oparciu o politykę rachunkowości) w ramach rozwiązań dopuszczonych ustawą - kurs kupna banku, z którego usług korzysta. W sytuacji, gdy bank ogłasza kilka tabel kursów walut dziennie, jak słusznie wskazuje Spółka, należy przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12:00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Metoda ta powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły.

Reasumując, skoro bank, z usług którego Spółka korzysta, ogłasza kursy walut, to w momencie wpływu waluty obcej na rachunek walutowy Wnioskodawcy - aby ustalić różnice kursowe - należy zastosować kurs kupna waluty stosowany przez bank jako kurs faktycznie zastosowany. Art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie wiec zastosowania.

Pamiętać należy jednak, że skoro zdarzają się sytuacje, w których kurs kupna banku może być niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy, stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy może wezwać do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli jednak strony transakcji wskażą powody uzasadniające zastosowanie kursu odbiegającego od średniego kursu NBP o więcej niż 5%, wówczas nie powinno być podstaw dla ustalania tego kursu przez organ podatkowy na podstawie kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają bowiem, iż możliwość taka istnieje w sytuacji, gdy strony nie wskażą przyczyn uzasadniających zastosowanie faktycznego kursu odbiegającego od średniego NBP o więcej niż 5%. Tym samym należy uznać, iż w przypadku wskazania tych powodów nie powinno być podstaw do zmiany kursu przez organ podatkowy.

Innymi słowy, w przypadku gdy bank ogłasza kurs waluty, a jednocześnie będzie różnił się on od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowania kursu banku o więcej niż 5% (zarówno in plus, jak i in minus), Spółka powinna stosować - w celu obliczani różnic kursowych - w stosunku do środków wpływających na konto walutowe, kurs kupna waluty stosowny przez bank, ponieważ jedynie organ podatkowy może z uzasadnionych przyczyn zmienić (określić) ten kurs stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego do przeliczania wpływów wyrażonych w euro Spółka powinna stosować kurs kupna banku z dnia wpływu środków na rachunek walutowy pomimo, że kurs kupna może być niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie przedstawionych we wniosku okoliczności oraz postawionego pytania na tle wątpliwość Wnioskodawcy wobec pojęcia "kursu faktycznie zastosowanego", o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zaznaczyć należy, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tak określonym zakresie, tut. organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji tut. organ nie odniósł się do kwestii przeliczania wartości wpływów z EURO na PLN w kontekście art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Co więcej prawo bilansowe i prawo podatkowe kierują się odmiennymi zasadami i służą innym celom, dlatego też w każdym z tych zakresów należy stosować odpowiednie, przewidziane właściwymi ustawami, zasady.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.