ITPB3/423-230/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca"), rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka została powołana w związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej należącej do jej akcjonariuszy ("Akcjonariusze"). Spółka będzie prowadzić m.in. działalność holdingową. W związku z tym planowane jest, że Spółka zostanie wyposażona w majątek przez Akcjonariuszy. Akcjonariusze zamierzają wnieść posiadane przez siebie akcje w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym ("Spółka Kapitałowa"), jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Akcjonariuszom akcje w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku opisanej transakcji Spółka obejmie 100% akcji w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja będzie spełniać kryteria tzw. wymiany udziałów, o której mowa w przepisach podatkowych.

Przedmiotem działalności Spółki Kapitałowej jest m.in. organizacja i realizacja procesów inwestycyjnych w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej i generalnego wykonawstwa na rynku nieruchomości i infrastruktury. Oprócz prowadzonej działalności operacyjnej Spółka Kapitałowa pełni obecnie funkcję podmiotu holdingowego, tj. posiada także udziały i akcje w wielu spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Polski. Jest także właścicielem nieruchomości.

W związku z powyższym, planowane jest uporządkowanie struktury grupy kapitałowej. Jak wspomniano na początku, funkcję spółki holdingowej ma pełnić przede wszystkim Wnioskodawca, a Spółka Kapitałowa powinna koncentrować się na działalności operacyjnej.

Spółka, jako akcjonariusz Spółki Kapitałowej, może otrzymywać dywidendę wypłacaną w formie pieniężnej lub rzeczowej, której składnikami mogą być akcje lub udziały w spółkach kapitałowych będących obecnie własnością Spółki Kapitałowej ("Aktywa").

W przyszłości może także dojść do umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem części akcji w Spółce Kapitałowej. Niewykluczone jest także, iż umorzenie części akcji w Spółce Kapitałowej nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane akcje (w ramach umorzenia automatycznego/dobrowolnego) może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Kapitałowa przekaże Spółce część posiadanego przez siebie majątku, w szczególności Aktywa, w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane akcje.

W przyszłości może się także zdarzyć, że Spółka dokona odpłatnego zbycia Aktywów otrzymanych w ramach dywidendy rzeczowej/wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego lub dobrowolnego akcji w Spółce Kapitałowej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość Aktywów, które Spółka może otrzymać od Spółki Kapitałowej jako wynagrodzenie za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) lub w ramach dywidendy rzeczowej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością podatkową Aktywów, które Spółka może otrzymać od Spółki Kapitałowej jako wynagrodzenie za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) lub w ramach dywidendy rzeczowej, będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

W związku z potencjalnym nabyciem przez Spółkę Aktywów w wyniku:

* otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) w Spółce Kapitałowej lub

* przekazanych Spółce w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej

zaistnieje konieczność ustalenia wartości tych składników majątkowych w Spółce dla celów podatkowych. Wartość ta będzie miała istotne znaczenie w przypadku dalszych operacji związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, w szczególności w przypadku odpłatnego ich zbycia.

O ile zdaniem Wnioskodawcy nie ma, co do zasady, wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w Spółce w przypadku odpłatnego zbycia, którym na przykład w przypadku sprzedaży jest cena sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu w Spółce przy otrzymaniu ceny sprzedaży danego składnika majątkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 16g ust. 1 pkt 5 przewiduje zasady ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ww. ustawy, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia wartości podatkowej: (i) aktywów niepieniężnych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) w osobie prawnej, lub (ii) aktywów niepieniężnych otrzymanych w formie dywidendy.

Konsekwentnie, brak jest w omawianej ustawie przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone akcje (umorzenie

dobrowolne/automatyczne) w Spółce Kapitałowej lub przekazanych Spółce w ramach dywidendy rzeczowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) w Spółce Kapitałowej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej.

UZASADNIENIEm dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby środki pieniężne w wyniku umorzenia akcji Spółki Kapitałowej lub w wyniku wypłaty dywidendy pieniężnej, za które następnie nabyłaby przedmiotowe składniki majątkowe. W tym przypadku Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, czyli odpowiadającej ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w Spółce Kapitałowej przemawia również argument, że wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzenie akcji zostanie rozpoznana przez Spółkę jako jej przychód podatkowy przy umorzeniu. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy, jaki powstanie na operacjach związanych z tymi składnikami majątkowymi był równy nadwyżce uzyskanej ponad wartość rynkową tych składników majątkowych z dnia ich uzyskania przez Spółkę. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia tych składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie akcji w Spółce Kapitałowej a następnie w momencie ich odpłatnego zbycia.

Podobny argument można podnieść w przypadku umorzenia automatycznego/dywidendy rzeczowej. W przypadku otrzymania Aktywów w ramach umorzenia automatycznego/dywidendy także powstaje przychód podatkowy, choć na podstawie art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy. W ocenie Spółki, bez znaczenia jest fakt, że przychód Spółki w związku z otrzymaniem Aktywów w drodze umorzenia automatycznego lub dywidendy rzeczowej może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. XXX).

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zbycia Aktywów otrzymanych w drodze umorzenia automatycznego akcji w Spółce Kapitałowej bądź w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej jest to, iż wartość rynkowa wydawanych przez Spółkę Kapitałową Aktywów będzie odpowiadała wartości przyjętego wynagrodzenia za umarzane akcje lub wartości należnej dywidendy. Wartość rynkowa tych Aktywów nie może być wyższa niż wartość ustalonego wynagrodzenia za umarzane akcje lub wartość dywidendy, gdyż zarząd Spółki Kapitałowej wydając Aktywa o wartościach rynkowych wyższych niż należne wynagrodzenie za umarzane akcje lub należną dywidendę działałby na szkodę Spółki Kapitałowej i mogłoby to prowadzić do odpowiedzialności karnej członków zarządu dokonujących takiej wypłaty.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wartość podatkową Aktywów, jakie może otrzymać od Spółki Kapitałowej w ramach wynagrodzenia za umarzane akcje (umorzenie dobrowolne/automatyczne) lub przekazane Spółce w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Aktywów będzie wartość rynkowa tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do sytuacji otrzymania przez Spółkę składników majątkowych jako wynagrodzenia niepieniężnego za umarzane udziały (akcje) spółki kapitałowej, jaki i przekazania spółce takich składników majątkowych w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej, potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn. XXX), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 26 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 17 lutego 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. XXX), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 lutego 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. XXX).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.