ITPB3/423-23/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu zasądzonych na rzecz pracowników odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami od chwili złożenia pozwu oraz kosztów zastępstwa procesowego do kosztów podatkowych jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu postępowań sądowych zasądzonych na rzecz pracowników odpraw, odszkodowań, odsetek oraz poniesionych wydatków dotyczących zastępstwa procesowego do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że w 2007 r. w skład zarządu Spółki powołano m.in. dwóch członków zarządu, z którymi zawarto umowy o pracę. W umowach tych w paragrafie 5 przewidziano czas trwania stosunku pracy oraz odprawy pieniężne na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę - t.j. umowa zostaje zawarta na okres od dnia 24 września 2007 r. do zakończenia bieżącej kadencji zarządu przewidzianej umową Spółki, t.j. do dnia przyjęcia przez walne zgromadzenie bilansu, rachunku wyników i sprawozdania zarządu za rok obrachunkowy upływający dnia 31 grudnia 2009 r.. W przypadku odwołania pracownika ze sprawowania funkcji przed upływem kadencji, niezależnie od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 12 miesięcznych wypłat, liczonych jak za urlop wypoczynkowy.

W dniu 14 lipca 2009 r. obydwaj członkowie zarządu zostali odwołani z pełnionych funkcji, w związku z czym rozwiązano z nimi stosunek pracy, bez okresu wypowiedzenia.

Obaj pracownicy wystąpili do Sądu przeciwko Spółce z pozwami o zapłatę:

* 12 miesięcznej odprawy na podstawie par. 5 ust. 2 umowy o pracę,

* 3 miesięcznego odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Sprawy o zapłatę 12 miesięcznych odpraw toczą się cały czas przed Sądami I instancji z uwagi na sporny charakter żądań byłych pracowników - członków zarządu.

Jeżeli chodzi o 3 miesięczne odszkodowanie, sądy I instancji uznały pozwy byłych pracowników za zasadne i zasądziły na ich rzecz odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami od chwili złożenia pozwu oraz koszty zastępstwa procesowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego - zasądzonych odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami oraz koszty zastępstwa procesowego.

Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przegrania procesów sądowych, będzie mógł uznać wypłacone kwoty odpraw, odszkodowań, odsetek, zastępstwa procesowego, jako koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie mogło nastąpić dopiero z chwilą zapłaty.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem z powołanych przepisów wynika, iż co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, pod warunkiem, że będą one miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może wpłynąć na wielkość osiągniętego przychodu. Istnieje zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a przy tym muszą być one racjonalne z punktu widzenia działalności służącej jego osiągnięciu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz pracowników (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Umowa o pracę jest, zgodnie z kodeksem pracy, źródłem prawa pracy, zatem przyznanie w takiej umowie dodatkowej odprawy stanowi świadczenie na rzecz pracownika. W tej sytuacji, w przypadku uznania przez Sąd Pracy, iż umowa o pracę w sposób skuteczny przyznała prawo zwolnionym pracownikom (członkom zarządu) do otrzymania odprawy przewidzianej w § 5 ust. 2 powołanych wyżej umów o pracę, Spółka zobowiązana jest do wywiązywania się z zawartego zobowiązania umownego.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Wśród świadczeń wymienionych w powołanym przepisie znajdują się świadczenia wynikające ze stosunku pracy, przez które uważa się zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem wynikające ze stosunku pracy (w tym wypadku z umowy o pracę) świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych) mogą być generalnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze charakter omawianych odpraw (rodzaj świadczeń na rzecz pracowników, którego źródło stanowi stosunek pracy) i tytuł prawny do wypłaty tych odpraw (wyrok sądu) należy uznać, że wypłacone pracownikom ze środków zakładu pracy przez pracodawcę omawiane odprawy stanowić będą, stosownie do ww. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyłączył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktycznym trzeba uwzględnić, że zwolnienie pracownika i związane z tym odszkodowanie jest uzasadnione interesem gospodarczym firmy, a więc, w ocenie Spółki, stanowi koszt podatkowy.

Natomiast zasądzone odsetki od tych odpraw stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w momencie zapłaty również zasądzone koszty zastępstwa procesowego, bowiem sprawa ma sporny charakter, a poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem były uzasadnione i racjonalne. Spółka ponosi je w celu obrony przed roszczeniami finansowymi byłych pracowników - tym samym w celu zachowania osiągniętych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ww. ustawy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać ogólną zasadę zawartą w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym każdy przypadek ponoszonych kosztów sądowych, zastępstwa procesowego oraz zasądzonych kwot odszkodowań wraz odsetkami należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady zaliczenie ponoszonych wydatków procesu sądowego do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem tego, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie były związane z niewykonaniem zobowiązań.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. w skład zarządu Spółki powołano, m.in. dwóch członków zarządu, z którymi zawarto umowy o pracę. W umowach tych przewidziano m.in. odprawy pieniężne na wypadek wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę. W przypadku odwołania pracownika ze sprawowania funkcji przed upływem kadencji, niezależnie od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 12 miesięcznych wypłat, liczonych jak za urlop wypoczynkowy. W lipcu 2009 r. obydwaj członkowie zarządu zostali odwołani z pełnionych funkcji, w związku z czym rozwiązano z nimi stosunek pracy, bez okresu wypowiedzenia. Obaj pracownicy wystąpili do Sądu przeciwko Spółce z pozwami o zapłatę:

* 12 miesięcznej odprawy na podstawie § 5 ust. 2 umowy o pracę,

* 3 miesięcznego odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Sprawy o zapłatę 12 miesięcznych odpraw toczą się cały czas przed Sądami I instancji z uwagi na sporny charakter żądań byłych pracowników - członków zarządu.

Jeżeli chodzi o 3 miesięczne odszkodowanie, sądy I instancji uznały pozwy byłych pracowników za zasadne i zasądziły na ich rzecz odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami od chwili złożenia pozwu oraz koszty zastępstwa procesowego.

Podnieść należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odszkodowania wraz z odsetkami wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Celem zapłaty odszkodowania nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy (Wnioskodawcy) z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu.

Pamiętać należy przy tym, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wypłacane przez Spółkę na rzecz byłych pracowników i zasądzone wyrokami sądów powszechnych odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami od chwili złożenia pozwu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca poniósł również wydatki związane z prowadzonym przeciwko Niemu postępowaniem sądowym, sądy zasądziły bowiem na rzecz poszkodowanych określoną kwotę tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało (jak już uprzednio wskazano) określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a nie skutkiem zaniedbań, czy braku staranności w działaniu.

Odnosząc się więc do kosztów prowadzenia sporów sądowych związanych z prawem pracy i rolą pracodawcy, należy zauważyć, że koszty sądowe czy procesowe, poniesione przez podmiot gospodarczy na spory sądowe w sprawach pracowniczych, których celem jest zwolnienie się pracodawcy z ciążącego zobowiązania, nie pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie mają na celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Ww. przepisy do kosztów procesu zaliczają między innymi koszty zastępstwa procesowego. Koszty takie ponoszone są na wynagrodzenie prawnika, który reprezentuje interesy powoda i działa w jego imieniu i na jego rzecz. Jeżeli strona przeciwna przegrywa sprawę, zostaje zobowiązana do ich poniesienia. W takim przypadku nie zachodzi więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W konsekwencji stwierdzić należy więc, że wydatków z tytułu zastępstwa procesowego, poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz poszkodowanych również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy również, że powołane przez Spółkę, we wniosku o interpretację, postanowienie w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego było wydane w indywidualnej sprawie i nie mogło wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto postanowienia tego rodzaju nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Oceniając więc stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego - w zakresie zasądzonych przez sądy powszechne na rzecz byłych pracowników odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy wraz odsetkami oraz kosztów zastępstwa procesowego, tutejszy organ uznał je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.