ITPB3/423-227/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor IzbySkarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, żestanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowegodotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 października 2009 r. Spółka z o.o. ("Wnioskodawca") zawarła z osobą fizyczną ("Wynajmujący") umowę najmu na czas określony, tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. ("Umowa Najmu"). Umowa ta stanowiła kontynuację wcześniejszej umowy najmu z dnia 9 września 2004 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2009 r. Na podstawie tych umów Wnioskodawca uzyskał prawo do używania nieruchomości budynkowej w X w zamian za co zobowiązał się do opłacania comiesięcznego czynszu najmu. Przedmiotowa nieruchomość została wynajęta przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W budynku znajdowały się biura oddziału Spółki oraz pomieszczenia magazynowe (magazyn środków ochrony roślin oraz nawozów) wykorzystywane w działalności tego oddziału.

W związku ze zmianą systemu dystrybucji sprzedawanych towarów (zamówione towary są obecnie w szerszym zakresie bezpośrednio dowożone do klientów przez pracowników Wnioskodawcy) działalność oddziału przestała być rentowna. W związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji oddziału i zaprzestał wykorzystywania najętej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji kontynuowanie wynajmu przedmiotowej nieruchomości utraciło dla Wnioskodawcy sens ekonomiczny.

Na mocy ugody zawartej w dniu 19 stycznia 2012 r. i na warunkach określonych w tej ugodzie, Wynajmujący wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2011 r. W zamian za wyrażenie przez Wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Najmu, Wnioskodawca musiał zobowiązać się wobec Wynajmującego do zapłaty, tytułem odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, określonej w ugodzie kwoty pieniężnej (jej wysokość była zbliżona do kwoty należnego Wynajmującemu czynszu najmu za 3 miesiące). Kwota tego odszkodowania została przez Wnioskodawcę zapłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca może zaliczyć kwotę zapłaconego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego zapłacone odszkodowanie za skrócenie okresu obowiązywania umowy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedmiotowa regulacja dopuszcza zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków poniesionych w celu zmniejszenia straty, a więc wydatków, które w ostatecznym rozrachunku mają na celu zachowanie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów - co podkreślają w swych orzeczeniach sądy administracyjne - są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zdaniem sądów tego typu działania, które są nakierowane na zminimalizowanie strat, w rzeczywistości prowadzą do ochrony zasobów (aktywów) przedsiębiorstwa. Zaś na ciągłym wykorzystywaniu aktywów związanych z przedsiębiorstwem opiera się przecież działalność gospodarcza. Właśnie ta działalność gospodarcza stanowi jego źródło przychodu. Zmniejszenie zasobów przedsiębiorstwa niechybnie prowadzi do ograniczenia jego potencjału gospodarczego, więc nie może być akceptowane przez podatnika. Powinien on kierować się zasadami logiki, które niekiedy wymagają od niego poświęcenia określonych aktywów w celu uniknięcia utraty innych aktywów (poniesienia strat), jeśli te inne aktywa przedstawiają wyższą wartość z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy. Dlatego decyzji o poniesieniu mniejszych kosztów w celu uniknięcia bardziej dotkliwych strat nie można odmówić zdolności do pomniejszenia przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że poniesienie tego wydatku było gospodarczo uzasadnione. Gdyby przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, to Spółka byłaby zmuszona do kontynuowania zawartej umowy najmu przez okres jeszcze 7 lat, a w rezultacie musiałaby ponieść znacznie wyższe koszty najmu pomieszczeń, które - w związku z likwidacją oddziału - przestały być przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności. W konsekwencji zapłata odszkodowania w przedstawionym stanie faktycznym była niewątpliwie ekonomicznie uzasadniona, gdyż umowa najmu obwiązywałaby jeszcze przez okres 7 lat, a działalność prowadzonaw powyższej lokalizacji zakończyłaby się stratą. Zwrócić przy tym należy uwagę, że środki przeznaczone na funkcjonowanie dotychczasowego nierentownego oddziału Spółka może przeznaczyć obecnie na inne cele (przykładowo zakup środków trwałych, towarów), co przełoży się na uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów z innych segmentów działalności.

Potwierdzenie zasadności stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Takie stanowisko zajęły przykładowo Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Poznaniu w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. I SA/Po 342/11, we Wrocławiu w wyrokuz dnia z 9 listopada 2011 r. I Sa/Wr 1385/11, czy w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r.III SA/Wa 2349/11. W tym ostatnim wyroku Sąd wprost wskazał, że kwota wypłacona w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu lokalu ponoszonajest w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyroku tego wynika zarazem, że na przychody podatnika należy spojrzeć całościowo, a nie tylko na przychody poszczególnych oddziałów. W efekcie zamknięcia nierentownych oddziałów przychody podatnika będą większe, ponieważ nie będą pomniejszane o straty generowane przez te oddziały. Odszkodowania spełniają więc warunek zaliczenia ich do kosztów.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje dodatkowe potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. - sygn. aktII FSK 1365/10, w której Sąd uznał, że kara umowna płacona w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, która ma związek z przychodem lub jego zabezpieczeniemi nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być kosztem działalności podatnika. Przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków związek wydatku z przychodami należy rozpatrywać możliwie szeroko. Nie każdy zatem wydatek musi mieć na celu bezpośrednio osiągnięcie przychodu. W pojęciu tym nie muszą mieścić się wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy za zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym byłoby uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Choć wyrok ten dotyczył kary umownej poniesionej w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu, a nie najmu, to gruntowne rozważania poczynione w tym wyroku przez NSA co do przesłanek warunkujących uznanie tego typu wydatków za koszt uzyskania przychodu mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do innych stosunków prawnych niż leasing. Wyrok ten potwierdza zatem zasadność kwalifikacji dokonanej w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lubmoże mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów w nim wymienionych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. aktI SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jak wynika z przedstawionych informacji, Spółka zawarła z osobą fizyczną umowę najmu na czas określony. Umowa ta stanowiła kontynuację wcześniejszej umowy najmu na czas określony. Na podstawie tych umów Wnioskodawca uzyskał prawo do używania nieruchomości budynkowej w zamian za co zobowiązał się do opłacania comiesięcznego czynszu najmu. W budynku znajdowały się biura oddziału Spółki oraz pomieszczenia magazynowe wykorzystywane w działalności tego oddziału. W związku ze zmianą systemu dystrybucji sprzedawanych towarów działalność oddziału przestała być rentowna i Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji oddziału i zaprzestał wykorzystywania najętej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, a kontynuowanie wynajmu przedmiotowej nieruchomości utraciło dla Wnioskodawcy sens ekonomiczny. Na mocy zawartej ugody i na warunkach określonych w tej ugodzie, Wynajmujący wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy. W zamian za wyrażenie przez Wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, Spółka musiała zobowiązać się wobec Wynajmującego do zapłaty, tytułem odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, określonejw ugodzie kwoty pieniężnej (jej wysokość była zbliżona do kwoty należnego czynszu najmu za 3 miesiące). Kwota tego odszkodowania została przez Wnioskodawcę zapłacona.

Wobec powyższego w ocenie tut. organu, udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z zapłaconym odszkodowaniem za skrócenie okresu trwania umowy najmu, które wynikają z umowy zawartej między stronami - mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy. Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianegow umowie "odszkodowania", nie mają zastosowania. Spółka wykazała, że zapłacone przez nią odszkodowanie poniesione na skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu ma pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że w tym konkretnym przypadku istnieje wpływ na konkurencyjność Spółki, co w efekcie przedkłada się na osiągane przychody (przełoży się na uzyskanie przez Spółkę wyższych przychodów z innych segmentów działalności).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.