ITPB3/423-224/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z nabytą usługą finansową świadczoną przez bank - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z nabytą usługą finansową świadczoną przez bank.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibą oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest czynnym podatnikiem VAT ("Wnioskodawca").

Wnioskodawca korzysta - w celu poprawienia swojej płynności finansowej (co jest zasadniczym powodem skorzystania przez Wnioskodawcę z tej usługi) - z usług finansowania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Bank"), polegających na wykupie przez Bank wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do kontrahentów Wnioskodawcy - bez regresu do Wnioskodawcy (faktoring właściwy).

Wnioskodawca zarachowuje wierzytelności będące przedmiotem ww. wykupu przez Bank jako przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości bez podatku od towarów i usług (VAT), a Bank wykupuje (finansuje) te wierzytelności w 100% wartości brutto, tj. kwoty łącznie z należnym podatkiem VAT. Zasadniczo cena sprzedaży wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Banku jest wyższa niż wartość netto wierzytelności.

W związku z każdorazowym wykupem (sfinansowaniem) wierzytelności od Wnioskodawcy, Bank pobiera odpowiednio z rachunku Wnioskodawcy lub potrąca z kwoty finansowanej odsetki dyskontowe oraz prowizję operacyjną naliczając ww. wynagrodzenie w stosunku do 100% wartości brutto wierzytelności, tj. kwoty wierzytelności łącznie z należnym podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych całość kosztów poniesionych (zapłaconych) przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (tekst jedn.: odsetek dyskontowych oraz prowizji operacyjnej) związanych z nabytą przez Wnioskodawcę w celu poprawienia swojej płynności finansowej usługą finansowania, świadczoną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, polegającą na wykupywaniu bez regresu (finansowaniu) wierzytelności Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych całość kosztów poniesionych (zapłaconych) przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (tekst jedn.: odsetek dyskontowych oraz prowizji operacyjnej), związanych z nabytą przez Wnioskodawcę w celu poprawienia swojej płynności finansowej usługą finansowania świadczoną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy polegającą na wykupywaniu bez regresu (finansowaniu) wierzytelności Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychody związane z działalnością gospodarcza (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont." W zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny."

Co do zasady więc, za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, a wyjątkiem od tej reguły jest uprzednie zarachowanie zbywanych wierzytelności przez ich zbywcę jako przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uważa zatem, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest objęty zakresem normy zawartej w ww. wyjątku, albowiem następuje uprzednie zarachowanie przez Wnioskodawcę wszystkich zbywanych wierzytelności jako przychodu należnego, przy czym nie ma znaczenia to, że jako przychód jest ujęta przez Wnioskodawcę wyłącznie kwota netto wierzytelności (tekst jedn.: bez podatku VAT).

Stanowisko identyczne ze stanowiskiem Wnioskodawcy uznaje za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-127/09/AM) stwierdzając w niej, że "ze względu na specyficzny charakter umowy faktoringu, stanowi ona jedynie sposób wyegzekwowania środków finansowych, pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, przed terminem płatności wystawianych faktur. W konsekwencji zbywanie wierzytelności w ramach takiej umowy generuje dla faktoranta jedynie koszty w postaci wynagrodzenia faktora za świadczone przez niego usługi (spełniające co do zasady warunki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów). Zbywanie wierzytelności w ramach factoringu powoduje powstanie "straty" w sensie ekonomicznym, wskutek konieczności uiszczenia wynagrodzenia na rzecz faktora za świadczone przez niego usługi. Jednakże straty z tytułu zbycia wierzytelności, pochodzących z prowadzonej przez faktoranta działalności gospodarczej, które jako takie zostaną przed zbyciem zarachowane jako przychód należny, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż zarachowanie wierzytelności w poczet przychodów zostanie dokonane zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 9, tzn. bez należnego podatku od towarów i usług. Bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 literalnie wiąże możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jedynie z faktem uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, nie wprowadzając dodatkowego warunku dokonania tegoż zarachowania w jakiejś określonej wartości."

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10), który mówi o tym, że nie stanowi przeszkody w odliczeniu strat od wartości brutto wierzytelności zarachowanie przychodów należnych w wartości netto, gdyż "dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9."

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne też ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt FPS 3/11), zgodnie z którym "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie (...) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

Inną przesłanką zaliczenia całości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z usługą faktoringową świadczoną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy (tekst jedn.: możliwością zaliczenia wynagrodzenia faktoranta (nabywcy wierzytelności) w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez faktora (zbywającego wierzytelność)) jest również specyficzna forma umowy factoringu, na podstawie której te wierzytelności są zbywane. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym wniosku, umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Bankiem jest bowiem umową nienazwaną factoringu, tj. umową nienazwaną, czyli umową nieuregulowaną w Kodeksie Cywilnym.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 września 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 116/98)"umowa factoringu to umowa zbliżona do cesji wierzytelności. Nie można jednak uznać, że są to pojęcia tożsame. Należy zauważyć, że klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej ma się jednak ta sprawa w sferze umów factoringu. Do przelewu wierzytelności w jego ramach dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym".

Z kolei strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega, zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, na "różnicy pomiędzy wartością wierzytelności (jako świadczenia, którego podatnik (wierzyciel) mógł żądać od swego kontrahenta-dłużnika) a uzyskaną sumą" ("Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, S. Babiarz, L. Błystak i in.,Wrocław 2011, s. 697). Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje 100% wartości wykupionej (sfinansowanej) wierzytelności od Banku, a następnie płaci za taką usługę prowizję (wynagrodzenie wskazane w umowie z Bankiem), to nie dochodzi de facto do "straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale do poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnych z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, który to przepis stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uważa zatem, że jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów - całości opłat i innych prowizji poniesionych na rzecz Banku, którego usługa polega - ze względu na poprawę płynności finansowej Wnioskodawcy - na "zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów" Wnioskodawcy (co spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy). Stanowisko takie uznaje jako prawidłowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-83/11/CzP), stwierdzając, że "za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. (...) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wynagrodzeniem Faktora za świadczona usługę faktoringu w pełnej wysokości, gdyż spełniają one przesłanki wskazane w cyt. powyżej art. 15 ust. 1 / nie zostały ujęte w katalogu kosztów niepotrącalnych zawartym w art. 16 ust. 1."

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych nie ma również znaczenia to, czy Wnioskodawca najpierw otrzyma od Banku kwotę równą 100% wierzytelności, a następnie zapłaci wynagrodzenie i prowizję operacyjną ustalone w umowie z Bankiem, czy też otrzyma wartość wierzytelności pomniejszoną uprzednio o odsetki dyskontowe i wskazaną prowizję. W obu ww. przypadkach Wnioskodawca uważa bowiem, że jest uprawniony do zaliczenia ww. kosztów w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy), co potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-127/09/AM), w którym stwierdzono, że "wyzbycie się przez Spółkę wierzytelności na rzecz faktora - w zamian za otrzymanie kwoty wierzytelności w ustalonej wysokości - powinno być dla Spółki obojętne z punktu widzenia przychodowego, jeżeli wierzytelność (wartość netto dokumentującej ją faktury) została uprzednio rozpoznana jako przychód należny. Nie ma przy tym znaczenia, jaka będzie kwota wypłacona Spółce przez faktora, a w szczególność to, czy kwota ta będzie wyższa od wartości netto faktury dokumentującej daną wierzytelność. Efektem podatkowym transakcji factoringu będzie jedynie rozliczenie przez Spółkę kosztów poniesionych na rzecz faktora."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca korzysta - w celu poprawienia swojej płynności finansowej (co jest zasadniczym powodem skorzystania przez Wnioskodawcę z tej usługi) - z usług finansowania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, polegających na wykupie przez Bank wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do kontrahentów Wnioskodawcy. (faktoring właściwy).

Wnioskodawca zarachowuje wierzytelności będące przedmiotem ww. wykupu przez Bank jako przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych, a Bank wykupuje (finansuje) te wierzytelności w 100% wartości brutto, tj. kwoty łącznie z należnym podatkiem VAT. W związku z każdorazowym wykupem (sfinansowaniem) wierzytelności od Wnioskodawcy, Bank pobiera odpowiednio z rachunku Wnioskodawcy lub potrąca z kwoty finansowanej odsetki dyskontowe oraz prowizję operacyjną naliczając ww. wynagrodzenie w stosunku do 100% wartości brutto wierzytelności.

Wskazać należy, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych całość kosztów poniesionych (zapłaconych) przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (tekst jedn.: odsetek dyskontowych oraz prowizji operacyjnej) związanych z nabytą przez Wnioskodawcę w celu poprawienia swojej płynności finansowej usługą finansowania, świadczoną przez Bank na rzecz Wnioskodawcy, polegającą na wykupywaniu bez regresu (finansowaniu) wierzytelności Wnioskodawcy w pełnej wysokości, gdyż spełniają one przesłanki wskazane w cyt. powyżej art. 15 ust. 1 ustawy i nie zostały ujęte w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1.

Stanowisko Spółki jest więc prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.