ITPB3/423-223b/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania właściwego kursu walut dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania właściwego kursu walut dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 22 maja 2012 r. wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 29 maja 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca osobą prawną podlega ustawie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest producentem wyrobów dla przemysłu metalurgicznego jak również urządzeń specjalistycznych dla tego przemysłu oraz przedstawicielem handlowym jednego z największych na świecie producentów żelazostopów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również ponosi i będzie ponosić oraz dokonywać zapłat zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej.

Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem trwa od lipca do czerwca każdego roku kalendarzowego.

Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w różnych (kilku) bankach w walucie obcej (EUR, USD), na których realizowane są i będą w szczególności następujące transakcje:

Na rachunkach walutowych Spółki nie będzie dochodzić do przewalutowania wartości wyrażonych walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., tj. ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) w zakresie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie zamierza od 1 lipca 2012 r. tj. od początku najbliższego roku podatkowego, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), o których mowa w. art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe) wprowadzać zmian w przyjętych do tej pory kursach walut:

dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej (zasadniczo z tytułu sprzedaży towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy (EUR, USD) Spółki - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR i USD na te rachunki walutowe:

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego (jej) spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunków walutowych (EUR, USD) Spółki - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR i USD z tych rachunków walutowych;

* dla różnic kursowych, które realizowane są w dniu faktycznego przewalutowania, Spółka stosuje faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

Spółka ustala również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (tzw. własnych środków), realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z walutowego rachunku bankowego tych środków (w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych Spółka nadal będzie wyznaczać różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

Jednocześnie, dla powyższej wyceny Spółka stosuje i będzie stosować określoną metodę ustalania wartości rozchodu ww. środków w walucie obcej w oparciu o metodę FIFO (Spółka nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego - zgodnie z wymogiem art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyżej opisane kursy przeliczeniowe, jak również wyżej wskazaną metodę ustalania wartości rozchodu (w oparciu o metodę FIFO), Spółka będzie stosować również dla celów ustalania różnic kursowych na potrzeby rachunkowości (w księgach rachunkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu obecnym i przyszłym na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z rachunku tytułem zapłaty zobowiązań):

* Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy (przewalutowanie, zakup i sprzedaż waluty)

* Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie faktycznie zastosowanego kursu, który wynegocjowano z bankiem.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania walucie obcej z rachunku walutowego Spółki. W efekcie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po wejściu w życie znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją należy zastosować odpowiednio:

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym należności z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na ten rachunek walutowy;

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) z tego rachunku walutowego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podatkowych różnic kursowych Spółka stosuje obecnie i powinna stosować od dnia 1 lipca 2012 r. tj. od początku najbliższego roku podatkowego Spółki, który trwa od lipca do czerwca każdego roku kalendarzowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Ustalanie podatkowych różnic kursowych po zmianie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozlicza i będzie, rozliczać różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tyci dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. ustanowionym przez art. 2 pkt 3 nowelizacji ustawy: "Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bani Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Do dnia 31 grudnia 2011 r. treść ww. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była odmienna i brzmiała następująco:, "Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Jak wynika z treści ww. przepisu, w szczególności porównania jego obecnego brzmienia z tym, które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. nowelizacja ustawy wydaje się wprowadzić swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym - wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji".

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawca powołuje się na uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy nr 3889 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed nowelizacją ustawy: "obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (...) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego".

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej -"przewalutowania" należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: "Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołuje się Komisja w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy, "wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (...) odpowiednio po kursie:

* faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

* średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji".

Z powyższego uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w obecnym sianie prawnym, tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. (przed nowelizacją ustawy) wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w: szczególności w zakresie pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych".

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu nowelizacji ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu, należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna walu waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki (prowadzone w walucie obcej - w EUR i USD), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 nowelizacji ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie odpowiednio zastosowanie:

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) w EUR i USD na ten rachunek walutowy;

* kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) w EUR i USD z tego rachunku walutowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że dla rozliczania podatkowych różnic kursowych na operacjach gospodarczych, o których mowa w analizowanym zdarzeniu przyszłym ustawodawca przewidział zastosowanie:

* kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski,

* kursu faktycznie zastosowanego.

Kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski pojawia się:

* w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 1 - jako kurs właściwy dla przeliczenia przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej;

* w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 2 - jako kurs właściwy dla przeliczenia poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej.

Stosownie do art. 15a ust. 6 omawianej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Kurs faktycznie zastosowany pojawia się natomiast:

* w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 1 - jako kurs właściwy dla przeliczenia przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej dokonywanej na dzień jego otrzymania;

* w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 2 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej dokonywanej na dzień jego zapłaty;

* w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 3 - jako kurs właściwy dla przeliczenia otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich wpływu;

* w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 3 - jako kurs właściwy dla przeliczenia wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich zapłaty lub innej formy wypływu;

* w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 4 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej dokonywanego na dzień jego udzielenia i zwrotu;

* w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 5 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej dokonywanego na dzień jego otrzymania i spłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy - który stanowi, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień - również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość zaistnienia sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego, normując ją właśnie w art. 15a ust. 4 omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu bowiem, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Omawiana ustawa zawiera również zastrzeżenie dotyczące skutków posłużenia się przez podatnika "nierynkowym" kursem faktycznie zastosowanym. Zgodnie z art. 15a ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, iż - wbrew stanowisku Spółki - nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Jednocześnie konieczne jest wyjaśnienie, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonywać będzie zarówno dostaw, jak i nabyć, które regulowane są z kontrahentami zagranicznymi w walutach obcych. Ponadto zamierza otrzymywać środki z kredytu oraz go spłacać. Jednocześnie na powyższych operacjach będzie rozpoznawać różnice kursowe od własnych środków.

W ramach ww. operacji gospodarczych ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania następujących różnic kursowych:

1. Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest związana z instytucją przychodu należnego.

Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

2. Kolejny przypadek powstawania tzw. podatkowych różnic kursowych, unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów w walutach obcych, należy uwzględniać:

* wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

3. Kolejnym rodzajem różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów są - unormowane w art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych.

Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wyceną wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu do Spółki i w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki). Oddawać one będą różnicę wartości tych środków lub wartości pieniężnych:

* w dniu ich wpływu do Spółki przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz

* w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (spłaty kredytu, pożyczki), tj. w dniu wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

4. Ostatni przewidziany przez ustawodawcę rodzaj różnic kursowych zaliczanych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów stanowią różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5).

W związku z otrzymaniem (spłatą) kredytu w walucie obcej po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, stanowiące różnicę pomiędzy:

* wyceną wartości kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz

* wyceną wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, bowiem w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 powinna ona - co do zasady - uwzględniać kurs faktycznie zastosowany.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że wykładnia gramatyczna art. 15a ust. 2 i 3 w powiązaniu z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nastręcza większych trudności, bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu można odczytać, że celem ustalenia różnicy kursowej na wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) operacjach należy uwzględniać kurs faktycznie zastosowany, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe można uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Dlatego też - w przedmiotowej sprawie - nie ma konieczności sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z uwagi na to, że reguły językowe wykładni mają pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi), W konsekwencji, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jednocześnie przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Należy bowiem wyjaśnić, iż zmiana treści przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. (art. 4 tej ustawy). Przy czym nie zostały ustanowione żadne przepisy przejściowe w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.