ITPB3/423-222/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. Nr ITPB3/423-222/14-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 lipca 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest niepubliczną placówką oświatową i działa na podstawie wpisu do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę K. - nr EZ 4321/4/2006 z dnia 31 sierpnia 2006 r. Przy czym organem prowadzącym Poradnię jest Stowarzyszenie. Poradnia działa na podstawie nadanego jej statutu, który określa jej strukturę organizacyjną, organy i ich kompetencje.

Poradnia zatrudnia pracowników i odprowadza z tego tytułu należne składki na ubezpieczenie społeczne. Dyrektor Poradni - w jej imieniu - zawarł umowę najmu lokalu niezbędnego na potrzeby placówki. Wszelkie zakupy, i co za tym idzie, faktury wystawiane są na Poradnię. Poradnia prowadzi własną księgowość odrębną od księgowości Stowarzyszenia, posiada własny rachunek bankowy, NIP i REGON. Poradnia, poza innymi zadaniami rozpoczęła wydawanie odpłatnie opinii, o których mowa w ustawie o systemie oświaty i z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury. Znaczna część działalności dydaktycznej Poradni finansowana jest z dotacji, która wpływa na rachunek Poradni ze Starostwa Powiatowego w K. Dotacja wydatkowana jest zgodnie z jej przeznaczeniem określonym przepisem art. 2c, 3a ustawy o systemie oświaty, m.in. z tych środków nabywane są bezpośrednio przez Poradnię materiały i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do właściwego przebiegu procesu dydaktycznego.

Kierownik Poradni kieruje jej działalnością, reprezentuje ją na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny, dysponuje środkami określonymi w planie finansowym Poradni, jest również kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w Poradni pracowników - co wynika ze statutu Poradni.

Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jest wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie jest organem prowadzącym Poradnię. Stowarzyszenie posiada odrębny NIP i REGON. Do zadań Stowarzyszenia jako organu prowadzącego należy w szczególności:

W uzupełnieniu wniosku Jednostka podała, że:

* jest jednostką powołaną przez Stowarzyszenie;

* jest niepubliczną placówką oświatową o zorganizowanym schemacie określonym w Statucie, pozwalającym na samodzielne działanie w obrocie gospodarczym;

* dysponuje własnym majątkiem i zasobami ludzkimi;

* jest samodzielna, posiada wykształconą strukturę organizacyjną, oraz zdolność do zaciągania zobowiązań.

* nie ma osobowości prawnej ale dokonuje zakupów, czy sprzedając usługi czyni to we własnym imieniu oraz przyjmuje i wystawia faktury jako, odpowiednio kupujący i sprzedający.

* jest placówką uzyskującą dochody z prowadzonej działalności usługowej;

* jej budżet jest dodatkowo zasilany subwencją oświatową (dotacją ze Starostwa Powiatowego);

* środki pieniężne z subwencji wpływają na konto bankowe Poradni i na koniec każdego roku podlegają rozliczeniu przez złożenie sprawozdania do Starostwa Powiatowego;

* jej organami są: dyrektor, rada pedagogiczna;

* zadania dyrektora określone w statucie obejmują: kierowanie działalnością Poradni, sprawowanie nadzoru pedagogicznego, dysponowanie środkami określonymi w planie finansowym Poradni, zatrudnianie i zwalnianie pracowników.

Księgi rachunkowe (pełna księgowość) są prowadzone w Poradni zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Roczne sprawozdanie finansowe składane jest łącznie z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 w Urzędzie Skarbowym.

Dyrektor Poradni samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje w sprawach, o których mowa wyżej i ponosi osobistą odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie środków finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy placówka niepubliczna, tj. niepubliczna poradnia psychologiczno-pedagogiczna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i tym samym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatnikiem jest organ prowadzący, tj. Stowarzyszenie.

2. Czy przychody występujące w Poradni powinny być ujmowane w zeznaniu CIT - 8 łącznie z przychodami Stowarzyszenia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnych.

Zgodnie z treścią art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle powyższych regulacji kluczowym dla odpowiedzi na pytanie o podmiotowość szkół niepublicznych, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyjaśnienie cech, jakie dany podmiot musi spełniać żeby być klasyfikowany jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Wnioskodawca podnosi, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ordynacja podatkowa, ani inne akty powszechnie obowiązujące nie zawierają definicji jednostki organizacyjnej. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką taką jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, którego funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. W związku z tym, że stosunki prawno podatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika, dlatego też majątek podatnika należy uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika, istotnym jest również posiadanie organów oraz autonomii w strefie majątkowej oraz wyodrębnienie organizacyjne, które pozwala na wykonanie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, jak również treść art. 33 Kodeksu cywilnego wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33¹ Kodeksu, nakazujące stosowanie odpowiednich przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, którymi ustawa przyznaje zdolność prawną, przyjąć należy, że skoro Poradnia jest zorganizowana wg pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponuje majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym, pomimo braku osobowości prawnej, posiada wobec tego podmiotowość prawno podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym przychody uzyskiwane przez Poradnię nie powinny być ujmowane w deklaracji C1T - 8 Stowarzyszenia skoro zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania wg określonego wzoru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa zasady na jakich prowadzone są przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne, kolegia pracowników służb społecznych (podmioty wymienione w art. 2 ustawy o systemie oświaty).

W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą, co oznacza, że jeden podmiot może prowadzić wiele szkół i placówek. Zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy, organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne.

W myśl natomiast art. 5f ww. ustawy, publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2, oraz ich zespoły wpisuje się do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej jako podmioty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.).

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o statystyce publicznej, krajowy rejestr urzędowy podmiotów gospodarki narodowej, zwany dalej "rejestrem podmiotów", obejmuje jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, wpisowi do rejestru podmiotów nie podlega osoba fizyczna w zakresie prowadzonej działalności oświatowej obejmującej prowadzenie przedszkola, szkoły, placówki lub innej jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 2 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 42 ust. 7 pkt 3 ustawy o statystyce publicznej, złożenie wniosku o wpis do rejestru podmiotów, wniosku o zmianę cech objętych wpisem oraz wniosku o skreślenie z rejestru podmiotów dla przedszkoli, szkół, placówek i innych jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, i ich zespołów - następuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 139, poz. 814 i Nr 205, poz. 1206).

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

Stosownie do treści art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (...). Zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać m.in. statut szkoły lub placówki (art. 82 ust. 2 pkt 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 84 ust. 1 i 2 ww. ustawy, szkoła lub placówka działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą, który powinien określać:

Stosownie do postanowień art. 83a ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807).

W myśl art. 90a ustawy o systemie oświaty, osoba fizyczna lub osoba prawna niebędąca jednostką samorządu terytorialnego, prowadząca szkoły publiczne, szkoły niepubliczne lub placówki, może dla celów organizacyjnych połączyć je w zespół i określić zasady działania zespołu. Połączenie nie narusza odrębności szkół lub placówek w zakresie określonym w ustawie, w szczególności w zakresie uzyskiwania zezwolenia, cofania zezwolenia, wpisywania do ewidencji i wykreślania z niej, uzyskiwania i utraty uprawnień szkoły publicznej oraz uzyskiwania dotacji.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl powyższych przepisów szkoły i inne placówki oświatowe zakładane przez osoby prawne i inne uprawnione do tego podmioty, mogą być (nie zawsze są) jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej. Jeśli są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej, to są podatnikami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są również zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną. Zatem, wszystkie inne jednostki, zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi (co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej) mogą posiadać podmiotowość prawnopodatkową. Artykuł 33¹ Kodeksu cywilnego stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

W świetle powołanych przepisów, placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast placówka oświatowa nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego placówkę oświatową.

Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki. Jednostki oświatowe, które ww. kryteriów nie spełniają, są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył i nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że nadanie nr REGON, czy NIP dla placówki oświatowej nie przesądza o formie organizacyjnej Jednostki, o tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania nr REGON czy NIP nie przesądza, że założona placówka oświatowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku - a w szczególności jego uzupełnieniu - opisu stanu faktycznego wynika, że Poradnia jest niepubliczną placówką oświatową o zorganizowanym schemacie określonym w Statucie, pozwalającym na samodzielne działanie w obrocie gospodarczym. Ponadto, dysponuje własnym majątkiem i zasobami ludzkimi. Co więcej, jest samodzielna i posiada wykształconą strukturę organizacyjną oraz zdolność do zaciągania zobowiązań. Ma wykształconą strukturę organizacyjną, a dyrektor samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje w wymienionych w opisie stanu faktycznego sprawach i ponosi osobistą odpowiedzialność za prawidłowe wykorzystanie środków finansowych.

Tym samym, skoro Wnioskodawca - jak wynika z opisu stanu faktycznego - posiada określone przymioty charakteryzujące go jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek i wykształconą strukturę organizacyjną), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i stosownie do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - który stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku - składać odrębne od stowarzyszenia zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów z wykazaniem osiągniętych przez siebie przychodów.

Podnieść jednak należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę, czy utworzone przez Wnioskodawcę szkoły średnie stanowią jednostki organizacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Pełna ocena postawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości możliwa będzie po dokonaniu analizy dokumentów źródłowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.