ITPB3/423-217a/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD - IN z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu należnych odsetek i kosztów sądowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu należnych odsetek i kosztów sądowych.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w dniu 1 lipca 2013 r., przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółkę oraz Miasto X łączyła umowa o administrowanie budynkami i terenami stanowiącymi zasób Miasta X. Na podstawie ww. umowy Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy najmu lokali mieszkalnych oraz z różnymi podmiotami umowy najmu lokali użytkowych. Z końcem 2007 r. wszystkie wyżej wymienione umowy uległy rozwiązaniu. Zarówno w czasie obowiązywania umów, jak i po rozwiązaniu, należności od najemców z tytułu kosztów procesu i odsetek wprowadzane były do ewidencji księgowej jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych niezależnie od uiszczenia zapłaty (czyli przychody z tytułu odsetek i kosztów procesu podlegały w danym okresie sprawozdawczym opodatkowaniu mimo, że najemca nie uiścił zapłaty). Od 1 stycznia 2008 r. wynajmującym w umowach najmu lokali wchodzących w skład zasobu komunalnego jest Miasto X. Natomiast wszystkie wierzytelności powstałe do końca 2007 r. pozostały w Spółce. Spółka dochodziła należnych jej wierzytelności na drodze sądowej. Po roku 2007 wierzytelności te zwiększały się o przypis kosztów procesu i przypis odsetek, przez które rozumie się wierzytelności z tytułu wynajmu lokali, należne spółce, a nieuregulowane i zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W § 7 opisanej wyżej umowy określony został sposób finansowania nieuregulowanych wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu wynajmu lokali poprzez pokrywanie ich wpływami przez Administratora z zawartych umów najmu, co w praktyce oznaczało spisywanie wierzytelności w koszty bilansowe. W związku z faktem, że od dnia 1 stycznia 2008 r. wpływy z umów najmu oraz innych opłat za lokale są w całości przekazywane do budżetu gminy, dnia 28 stycznia 2009 r. podpisana została pomiędzy Miastem X., a tutejszą Spółką ugoda, na mocy której finansowanie nieuregulowanych wierzytelności powstałych do dnia 31 grudnia 2007 r. (nieuregulowanych należności dotyczących umów najmu zamkniętych do dnia 31 grudnia 2007 r.) odbywać się będzie przez Właściciela - Miasto X. z wpływów z umów najmu i innych opłat za lokale na podstawie zestawień wierzytelności. Spółka jako podstawę uznania wierzytelności za nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje postanowienie organu egzekucyjnego (Komornika) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sporządzane są zestawienia wierzytelności, które pokrywa Miasto X., obejmujące należność główną bez kosztów procesu i odsetek. Otrzymane zaległe wpływy ujmowane są w ewidencji księgowej na kontach rozrachunkowych jak zapłata. Natomiast w stosunku do pozostałej części wierzytelności (koszty procesu oraz odsetki) Spółka, na wniosek Głównego Księgowego, z uzasadnieniem Radcy Prawnego, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje wierzytelność za nieściągalną, ujmując ją jednocześnie w ewidencji księgowej jako koszt w dacie sporządzenia wniosku (przez wniosek rozumie się uznanie przez Zarząd Spółki postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, jako odpowiadającego stanowi faktycznemu), bez względu na datę wydania postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (najczęściej postanowienia mają datę o rok lub więcej wcześniejszą). Data ujęcia w księgach zbieżna jest ze zwrotem przez Miasto X. należności głównej. Data rozliczenia nieściągalnych wierzytelności w kosztach podatkowych jest tożsama z datą ujęcia w księgach. Należności główne ujmowane były jako przychody należne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w kwocie netto, to jest bez podatku od towarów i usług) w dacie powstania wierzytelności. Natomiast należności z tytułu kosztów procesu i odsetek do 2009 r. włącznie ujmowane były jako przychody należne i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (zapłacone oraz niezapłacone). Natomiast od 2010 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zapłacone należności z tytułu kosztów procesu i odsetek, w dacie zapłaty. W związku z powyższym uznanie za nieściągalne opodatkowanych (mimo braku zapłaty) wierzytelności, tj. kosztów procesu i odsetek obciążały koszty uzyskania przychodów. To znaczy, że przychody należne z tytułu kosztów procesu i odsetek, które były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych mimo braku zapłaty, w dacie uznania za nieściągalne zaliczane były do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności z tytułu kosztów procesu i odsetek są ujmowane w księgach jako koszt w następstwie wydanych postanowień o nieściągalności. Postanowienia organu egzekucyjnego obejmują obok należności głównej z tytułu wynajmu lokali, odsetki i koszty sądowe, tj. wydane postanowienia o nieściągalności dotyczą również kosztów procesów i odsetek. Do wniosku dołączane są kserokopie: umowy o administrowanie zawartej z Miastem X., ugody zawartej z Miastem X., przykładowego wniosku o uznanie wierzytelności za nieściągalną wraz z decyzją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, doprecyzowana w wyniku uzupełnienia wniosku w dniu 1 lipca 2013 r.:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka stwierdza, że postępuje prawidłowo. Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że do dnia 31 grudnia 2007 r. Spółkę oraz Miasto X. łączyła umowa o administrowanie budynkami i terenami stanowiącymi zasób Miasta X. Na podstawie ww. umowy Spółka zawierała z osobami fizycznymi umowy najmu lokali mieszkalnych oraz z różnymi podmiotami umowy najmu lokali użytkowych. Z końcem 2007 r. wszystkie wyżej wymienione umowy uległy rozwiązaniu.

W związku z tymi umowami powstały wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu wynajmu lokali, należne Spółce, a nieuregulowane, które zaliczone były uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Spółka dochodziła należnych jej wierzytelności na drodze sądowej. Po roku 2007 wierzytelności te zwiększały się o przypis kosztów procesu i przypis odsetek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do przychodów podatkowych należności tytułu odsetek od należności głównych dotyczących wynajmu lokali i należnych Spółce kosztów sądowych związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi z tytułu nieuregulowanych przez najemców lokali należności.

Wskazać należy więc, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3, uregulowany jest w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania nalezności

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy. Momentu rozpoznania przychodów z tytułu odsetek nie można jednak wywodzić z art. 12 ust. 3a, bowiem unormowania ust. 3a-3e ww. ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki (w tym od pożyczek) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podkreślić bowiem należy, iż cytowany przepis mówi tylko ogólnie o związku przychodów z działalnością gospodarczą, nie precyzując bliżej na czym ów związek ma polegać. Takie ujęcie pozwala zatem na dosyć szerokie rozumienie powiązania przychodów z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane przez Spółkę przychody z zasądzonych jej kosztów postępowań sądowych, w których dochodziła roszczeń z zawartych umów cywilnoprawnych w ramach wykonywania przez nią działalności gospodarczej, niewątpliwie mogą być uznane jako pozostające w związku z tą działalnością.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając kategorię przychodów należnych, jako związanych z działalnością gospodarczą, nie czyni tego w sposób, który wyczerpywałby rozumienie przychodów związanych z tą działalnością jako wyłącznie kwot należnych. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są bowiem także przychody należne. Oznacza to, że w ramach powiązania z działalnością gospodarczą występują przychody należne oraz inne jeszcze przychody. Systematyka art. 12 ustawy każe przy tym przyjąć, że "innymi" przychodami są przychody otrzymane, o których mowa w ust. 1, stosownie do którego, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (pkt 2) oraz inne jeszcze przychody, określone w dalszych punktach ust. 1. Za takim wnioskowaniem przemawia również odwołanie się w treści ust. 1 do ust. 3 jako wyjątku od zasady ("przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 są otrzymane pieniądze...").

Zatem dokonanie kwalifikacji przychodu, jako związanego z działalnością gospodarczą nie przesądza jeszcze o uznaniu przychodu należnego, albowiem przychodem powiązanym z tą działalnością może być również przychód faktycznie otrzymany. Nie można stosować automatyzmu w określaniu przychodów należnych tylko na podstawie stwierdzenia szeroko rozumianego związku przychodów z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą te należności, które są następstwem czynności podejmowanych w wyniku wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej.

Zwrócić należy również uwagę na odmienność kategorii omawianego przysporzenia z tytułu prowadzonych postępowań sądowych. Są to przychody, będące w istocie zwrotem poniesionych przez podatnika wydatków. Normatywną podstawę ich wyodrębnienia stanowi zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 6a, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Rozumując a contrario, zwrot wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywistym jest przy tym, że chodzi tu o przychód faktycznie otrzymany, skoro punktem odniesienia są wydatki zwrócone.

Stosownie do art. 98 § 1 z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), strona przegrywająca sprawę jest obowiązana zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Przepis ten ujawnia charakter kosztów postępowania sądowego powodując, że w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je rozumieć jako zwrot wydatków, które - jeżeli zostały poniesione i zaliczone do kosztów podatkowych - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże jak to już zostało wcześniej zaznaczone, przychodem podatkowym będą zwrócone wydatki, a zatem obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, należności z tytułu należnych Spółce odsetek od należności głównych dotyczących wynajmu lokali i należnych Spółce kosztów sądowych związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi z tytułu nieuregulowanych przez najemców lokali należności stanowić powinny przychody w momencie ich otrzymania.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.