ITPB3/423-216b/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z umowy leasingu zawartej przed nowelizacją wprowadzającą regulacje dotyczące opodatkowania stron tych umów - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z umowy leasingu zawartej przed nowelizacją wprowadzającą regulacje dotyczące opodatkowania stron tych umów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła w dniu 14 grudnia 1999 r. (jako leasingobiorca) z B Leasing (jako leasingodawcą) umowę leasingu nieruchomości (dalej: Umowa). Zgodnie z art. 1 Umowy przedmiot leasingu stanowi nieruchomość wraz z budynkami i urządzeniami, które mają zostać na niej wzniesione. Leasingodawca zakupi ww. nieruchomość na warunkach znanych leasingobiorcy i wybuduje na tejże nieruchomości budynki i urządzenia, aby przekazać nieruchomość wraz z tymi budynkami i urządzeniami leasingobiorcy do wykorzystania w celach gospodarczych. W Umowie brak zapisu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę.

Przedmiotowa umowa zawarta została na okres 10 lat, poczynając od miesiąca następującego po przekazaniu przedmiotu leasingu (art. 5 Umowy). Zgodnie z Umową leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczania opłat leasingowych poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po dacie odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Pierwsza rata leasingowa uiszczona została w marcu 2000 r., tym samym dziesięcioletni okres obowiązywania Umowy rozpoczął bieg z dniem 1 marca 2000 r.

Pomimo że Umowa zawarta została na okres 10 lat, wolą stron umowy było od samego początku zawiązanie stosunku leasingu na okres 20 lat, co uniemożliwiał fakt, iż Umowa zawierana była w czasie, kiedy instytucja leasingu nie była jeszcze w Polsce uregulowana ustawowo. Odpowiednio stosowane przepisy Kodeksu cywilnego o umowie najmu przewidywały możliwość zawarcia umowy na czas maksymalnie 10 lat, gdyż umowa zawarta na czas dłuższy niż lat dziesięć poczytywana miała być po upływie tego terminu za zawartą na czas nieoznaczony. Dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie zmiana art. 661 Kodeksu cywilnego, w którego treści dodano § 2 stanowiący, że najem zawarty pomiędzy przedsiębiorcami na czas dłuższy niż lat 30 poczytuje się po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony. Strony Umowy świadome - prowadząc negocjacje dotyczące jej warunków - ograniczeń wynikających z obowiązującego w dacie zawarcia Umowy polskiego prawa, a jednocześnie zdecydowane na utrzymywanie stosunku leasingu przez okres 20 lat, dokonały kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości przy uwzględnieniu dwóch dziesięcioletnich okresów obowiązywania Umowy (łącznie 20 lat), co stanowiło podstawę ekonomiczną całego projektu. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak było - na dzień podpisywania Umowy - uregulowań dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu, a skutki umów leasingu oceniane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Z dokonanej na podstawie harmonogramu, stanowiącego załącznik do Umowy, kalkulacji czynszu (opłat) z tytułu leasingu nieruchomości na okres 20 lat wynika, iż opłaty rozłożone zostały na 241 rat o niestałej wysokości, przy czym ostatnia rata stanowi wartość rezydualną, tj. wartość, za którą nastąpi nabycie przez Wnioskodawcę leasingowanej nieruchomości po zakończeniu stosunku leasingu (w marcu 2020 r.) - cena wykupu. Suma ustalonych w ten sposób rat (opłat), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanej nieruchomości.

Intencję stron zawiązania stosunku leasingu na okres 20 lat potwierdza również m.in. porozumienie z dnia 14 grudnia 1999 r. zawarte pomiędzy stronami z udziałem X, regulujące - obok Umowy - całokształt praw i obowiązków stron tej umowy oraz określające m.in. zasady przedłużenia Umowy po 10 latach jej obowiązywania (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z Porozumieniem leasingodawca zawrze z Wnioskodawcą po upływie okresu umowy leasingu dalszą umowę leasingu na 10 lat, przy czym w umowie tej kontynuowane będą wszelkie dotychczasowe warunki, a poprzednia umowa leasingu winna łącznie z nową umową leasingu objąć okres wynoszący 20 lat. Kalkulacja czynszu, zgodnie z porozumieniem dodatkowym do umowy leasingu nieruchomości, dostosowana jest do okresu 20 lat, pierwsza umowa leasingu zawarta została na 10 lat wyłącznie dlatego, ponieważ zgodnie z prawem polskim niemożliwe jest przeforsowanie zawarcia umowy wiążącej leasingobiorcę na dłuższy okres.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami strony (tekst jedn.: Wnioskodawca jako leasingobiorca oraz P. Leasing jako leasingodawca) zawarły w dniu 26 lutego 2010 r. aneks nr 1 do umowy leasingu nieruchomości (dalej: Aneks). Powyższy Aneks podpisany został ze strony leasingodawcy przez P. Leasing jako następcę prawnego pierwotnego leasingodawcy z umowy leasingu nieruchomości, tj. B Leasing. W następstwie procesów transformacyjnych spółek z grupy leasingodawcy, z dniem 30 kwietnia 2009 r. P. Leasing przejęła wszystkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek, a tym samym i ww. umowy leasingu nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu strony postanowiły dokonać zmiany pkt 5 Umowy w ten sposób, że wyrażenie "okres 10 lat" zastąpione zostało wyrażeniem "okres 20 lat". W pozostałym zakresie Umowa nie ulega zmianie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. Umowy leasingu nieruchomości wraz z Aneksem nr 1 po zakończeniu dwudziestoletniego okresu jej użytkowania za cenę wykupu określoną jako wartość rezydualna, ustaloną w 241 racie harmonogramu stanowiącego załącznik do umowy, w sytuacji gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno uwzględniać się stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami. Jeżeli zatem nabycie nieruchomości następuje poniżej wartości rynkowej należy rozpoznać przychód podatkowy. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyłączeniem ściśle określonych w ustawie wyjątków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" oraz "częściowo odpłatne świadczenie". Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi (wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., II FSK 974/10). W pojęciu częściowo odpłatnego świadczenia mieści się natomiast zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2011 r., I SA/Gl 332/11).

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu).

Pojęcie "nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma jednakże szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia. W myśl art. 12 ust. 6 ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a ustawy. Zgodnie z tym przepisem wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Odpowiednio stosuje się przepis art. 14 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W przypadku zakupu nieruchomości za cenę określoną jako wartość rezydualna i ustaloną w 241 racie harmonogramu stanowiącego załącznik do Umowy, w sytuacji gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa, u Wnioskodawcy wystąpi przychód, który zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy stanowi przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Przychodem Wnioskodawcy będzie różnica między wartością rynkową nabywanej nieruchomości, ustaloną według zasad określonych w przywołanym przepisie, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży, która to odpłatność stanowić będzie cenę wykupu (wartość rezydualną). Stanowisko to potwierdzają również organy skarbowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. IPPB3/423-864/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2010 r. ILPB4/423-161/10-2/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.