ITPB3/423-214b/07/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości godziwej świadectw pochodzenia otrzymanych tytułem aportu, z chwilą ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości godziwej świadectw pochodzenia otrzymanych tytułem aportu, z chwilą ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw energii elektrycznej na podstawie kompleksowych umów zawartych z odbiorcami, które regulują zasady jej sprzedaży i dystrybucji.

W dniu 14 czerwca 2007 r. wniesiony został do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach wkładu niepieniężnego Jednostka otrzymała między innymi świadectwa pochodzenia w ilości 200 000 000 sztuk o wartości godziwej 47.860.000 zł.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyemitowała i wydała akcje, których nominalna wartość odpowiada ustalonej wartości godziwej.

W oparciu o stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości wyrażone w uchwale nr 7/07 z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach (Dz. Urz. MF. Nr 8, poz. 47), Spółka ujęła je w księgach rachunkowych jako towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych w drodze wniesionego do Spółki aportu świadectw pochodzenia - stanowiących w myśl art. 9e ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne towar giełdowy - kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość godziwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie aportu oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z otrzymanego wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 wskazanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Na podstawie art. 16g ust. 10a omawianej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W art. 16a - 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca zawarł natomiast definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Świadectwa pochodzenia nie spełniają przesłanek zawartych w treści wskazanych przepisów.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, o czym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 omawianej ustawy prawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nie zostały ujęte we wskazanym przepisie.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika z kolei, iż Spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego część stanowią m.in. świadectwa pochodzenia energii elektrycznej - w ilości 200 000 000 sztuk o wartości godziwej 47.860.000 zł - wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, które, zgodnie z uchwałą Nr 7/07 Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach, ujęto w księgach rachunkowych jako aktywa w postaci towaru. W zamian za aport wyemitowane zostały akcje, których nominalna wartość odpowiada ustalonej wartości godziwej. Świadectwa pochodzenia zostaną odpłatnie zbyte.

Tym samym wskazać należy na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.).

Artykuł 9e ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Przyznanie świadectwa pochodzenia wywołuje skutek w postaci możliwości swobodnego nim obrotu. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

W konsekwencji, stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych zaliczyć należy do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - jak uprzednio wskazano - nie przewiduje prawnej możliwości uznania za przychody podatkowe kwot otrzymanych tytułem powiększenia kapitału zakładowego, jednakże na mocy przepisu art. 12 ust. 3 zbycie przedmiotowych instrumentów finansowych rodzi obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Z tego też względu, w związku z dyspozycją art. 15 ust. 1 ww. ustawy, należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży świadectw pochodzenia energii nabytych przez spółkę kapitałową w formie aportu w zamian za wydane akcje, kosztem uzyskania przychodów spółki będzie wartość nominalna wydanych za aport (świadectwa pochodzenia energii) akcji, która - w tym przypadku - odpowiada wartości godziwej i wynosi 47.860.000 zł.

Kwestię momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Tym samym koszty uzyskania przychodów związane ze zbyciem świadectw pochodzenia winny być potrącane w dacie uzyskania z tego tytułu przychodu, odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.