ITPB3/423-214a/07/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości godziwej świadectw pochodzenia otrzymanych tytułem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości godziwej świadectw pochodzenia otrzymanych tytułem aportu, z chwilą ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw energii elektrycznej na podstawie kompleksowych umów zawartych z odbiorcami, które regulują zasady jej sprzedaży i dystrybucji.

W dniu 14 czerwca 2007 r. wniesiony został do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach wkładu niepieniężnego Jednostka otrzymała między innymi świadectwa pochodzenia w ilości 200 000 000 sztuk o wartości godziwej 47.860.000 zł.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyemitowała i wydała akcje, których nominalna wartość odpowiada ustalonej wartości godziwej.

W oparciu o stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości wyrażone w uchwale z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach (Dz. Urz. MF. Nr 8, poz. 47), Spółka ujęła je w księgach rachunkowych jako towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - wartość godziwa umarzanych świadectw pochodzenia (jednego ze składników majątkowych wniesionego aportu) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów ustawy - Prawo energetyczne wynika bowiem, że zarówno posiadanie, jak i umorzenie przez przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią elektryczną tych świadectw, wynika z ustawowego obowiązku. Wobec tego niezaprzeczalnym wydaje się stwierdzenie, iż przedmiotowe koszty mają ścisły i uzasadniony związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu dostaw energii elektrycznej.

W ocenie Jednostki pojęcie wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć szeroko, albowiem obejmuje ono również nakłady w postaci wartości nominalnej akcji (udziałów) wydawanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny (aport).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych normujące zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych nie regulują kwestii wyceny aportu, stąd też przyjmuje się, że przedmiot wkładu powinien zostać wyceniony według wartości godziwej, która odpowiada wartości rynkowej.

W zamian za wniesiony aport Spółka wyemitowała zatem i wydała akcje, których wartość nominalna odpowiadała ustalonej wartości godziwej wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast otrzymane tytułem wkładu składniki majątkowe zostały odpowiednio zaliczone do jej aktywów i pasywów, przy czym uzyskane świadectwa pochodzenia przyjęto jako towary. Tym samym umorzenie świadectw pochodzenia prowadzi do zmniejszenia aktywów spółki, co w konsekwencji stanowi koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na otrzymującego aport obowiązek kontynuacji zasad wyceny wyłącznie w odniesieniu do otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W myśl przepisu art. 16g ust. 9 i 10a tej ustawy wartość otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego. Z kolei świadectwa pochodzenia, które stanowią składniki majątku obrotowego - nie spełniają jednocześnie definicji określonej przepisami art. 16a - 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie aportu oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z otrzymanego wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 wskazanej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Na podstawie art. 16g ust. 10a omawianej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W art. 16a - 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca zawarł natomiast definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Świadectwa pochodzenia nie spełniają przesłanek zawartych w treści wskazanych przepisów.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, o czym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 omawianej ustawy prawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nie zostały ujęte we wskazanym przepisie.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika z kolei, iż Spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego część stanowią m.in. świadectwa pochodzenia energii elektrycznej - w ilości 200 000 000 sztuk o wartości godziwej 47.860.000 zł - wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, które, zgodnie z uchwałą Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach, ujęto w księgach rachunkowych jako aktywa w postaci towaru. W zamian za aport wyemitowane zostały akcje, których nominalna wartość odpowiada ustalonej wartości godziwej. Świadectwa pochodzenia zostają umorzone.

Tym samym wskazać należy na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.).

Artykuł 9a ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, iż przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

W konsekwencji, podmiot dokonujący dalszej odsprzedaży energii elektrycznej ma ustawowy obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia lub też uiszczenia opłaty zastępczej.

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia wygasają z chwilą jego umorzenia.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - jak uprzednio wskazano - nie przewiduje prawnej możliwości uznania za przychody podatkowe kwot otrzymanych tytułem powiększenia kapitału zakładowego, ale nie oznacza to, iż automatycznie ulega wyłączeniu stosowanie zasady zawartej w przywoływanym art. 15 ust. 1 tej ustawy w sytuacji, o której mowa we wniosku. Wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia w sposób pośredni powiązane są z przychodami Spółki. Z ustawy - Prawo energetyczne wynika bowiem, iż Spółka jako podmiot dokonujący obrotu energią elektryczną obowiązana jest m.in. do umorzenia świadectw pochodzenia energii. Przedmiotowa czynność warunkuje zatem obrót energią.

Z tego też względu należy przyjąć, że w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii nabytych przez spółkę kapitałową w formie aportu w zamian za wydane akcje, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nominalna wydanych za aport (świadectwa pochodzenia energii) akcji, która - w tym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca - odpowiada wartości godziwej i wynosi 47.860.000 zł.

Kwestię momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W rezultacie, jeżeli z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia energii Spółka dokonuje zaksięgowania przedmiotowych wydatków i jest to zgodne z ustawą o rachunkowości, to ten dzień uznać należy za dzień poniesienia kosztu w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.