ITPB3/423-212b/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy najmu samochodów osobowych z zewnętrznymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wypożyczania samochodów osobowych. Wypożyczane samochody użytkowane są przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu samochodów poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następująca pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.-U, czy też powinny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p.-U być rozliczane do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówki").

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zagadnienie w zakresie stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami podatkowymi będą zatem wszelkie poniesione przez podatnika wydatki niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponieważ Wnioskodawca wynajmuje samochody osobowe w celu osiągnięcia przychodów, koszty wynajmu (wypożyczenia) samochodów wykorzystywanych (używanych) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności należy zaklasyfikować do definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza wydatków, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę iloczynu liczby faktycznie przejechanych kilometrów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu według rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu (tzw. "kilometrówki").

Zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu określa art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tak sporządzonej ewidencji, wydatki z tytułu użytkowania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy kosztów powstałych z tytułu używania samochodów osobowych nienależących do majątku podatnika, przy czym u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "koszty używania".

W tym zakresie pomocna będzie analiza przepisów kodeksu cywilnego (zwanego dalej: k.c.) dotyczących najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz".

Istotą najmu jest zatem czasowość korzystania (używania) przez najemcę z przedmiotu tej umowy w powiązaniu z ekwiwalentnym świadczeniem czynszu (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 659 pod red. prof. dr hab. E. Gniewka, prof. dr hab. P. Machnikowskiego).

Oznacza to, że najem samochodu osobowego polegał będzie na korzystaniu przez najemcę z samochodu osobowego jako środka transportu oraz ponoszenia kosztów powstałych w związku z używaniem każdego samochodu osobowego, tj. kosztów paliwa, kosztów serwisu, kosztów korzystania z płatnych dróg publicznych. W zamian za korzystanie z samochodu osobowego najemca będzie zobowiązany do zapłaty wynajmującemu określonego czynszu, bez względu na zakres korzystania (używania) przez najemcę z wynajmowanego samochodu. Czynsz najmu nie jest zatem tożsamy z "kosztami używania" samochodu osobowego przez najemcę. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że czynsz najmu to wydatek za nabycie przez najemcę uprawnienia do korzystania (używania) samochodu osobowego. Wydatkami związanymi z używaniem samochodu będą natomiast koszty paliwa, koszty serwisu, opłaty za korzystanie z płatnych odcinków dróg publicznych.

Czynsz najmu będzie zatem w całości stanowił koszt uzyskania przychodów a koszty używania samochodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do górnego limitu wynikającego |z tzw. "kilometrówki".

Ustawodawca w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. wylicza obligatoryjne dane, które powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu ("kilometrówka"), mianowicie: imię, nazwisko i adres zamieszkania użytkownika, numer rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę stanowiącą iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Dane wskazane w niniejszym artykule są zatem istotne dla celów ewidencji przebiegu pojazdu i związane są bezpośrednio z eksploatacją samochodu osobowego, czyli faktycznym używaniem pojazdu.

Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przepis ten powinien być interpretowany in dubio pro tributario (na korzyść podatnika). Nie można bowiem żądać od podatnika wiedzy na temat celów i założeni ustawodawcy, jeżeli ustawodawca w sposób nieprecyzyjny określił je w stanowionym akcie prawnym. NSA w składzie 7 sędziów orzekł, iż: "przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien formułować w sposób jednoznaczny" (Uchwała (7) NSA z 20 kwietnia 1998 r.). Postulat wprowadzenia zasady in dubio pro tributario jako ogólnej zasady prawa podatkowego znajduje swoje odbicie również w projekcie nowelizacji Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w art. 5 tego projektu powinien znaleźć się następujący zapis: "Istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy" (MoPod nr 5/2003, dr Mariański, A., "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika-wykładnia prawa").

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy, iż czynsz najmu będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów a koszty używania samochodu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do górnego limitu wynikającego z tzw. "kilometrówki" znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie.

NSA w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. akt: FSK 467/11) stwierdził, iż: "zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, ze podatnik dokonujący wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie, stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiastdo wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania". "

NSA potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10): "stawiając tezę. że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów."

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki powstałe z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości, bez limitów wynikających z ewidencji przebiegu pojazdów (tzw. "kilometrówki"), w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ponieważ czynsz najmu nie jest zaliczany do kosztów używania samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono się zmiany w art. 4a.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś", a "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie" (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika - to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 709¹ Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Opłata z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza m.in. "skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych czynszem najmu samochodu osobowego, tj. koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu.

Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. Akt II FSK 1890/08).

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że faktem jest, iż z wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wynika odmienne rozumienie analizowanego przepisu, jednakże przyjęta przez tutejszy organ wykładnia znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. Akt I SA/Wr 413/11, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 412/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.