ITPB3/423-210b/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przyszłych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przyszłych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnienia rozwoju tej działalności, skorzystała w przeszłości z możliwości finansowania w formie pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany świadczący usługi finansowe. Odpowiednia umowa pożyczki regulująca ustalenia w tym względzie zawarta została pomiędzy stronami w dniu 7 grudnia 2000 r. Kwoty uzyskane w ten sposób przeznaczone zostały na sfinansowanie działalności operacyjnej prowadzonej przez podatnika. Dzięki uzyskanym środkom Spółka posiadała i nadal posiada możliwość efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej, może skoncentrować się bezpośrednio na tej działalności oraz realizować przyjętą strategię gospodarczą. Uzgodnioną pierwotnie pomiędzy stronami formą zapłaty odsetek oraz spłaty rat kapitałowych była zapłata w formie przelewu bankowego z rachunku Spółki, a odpowiednie odsetki naliczane miały być w okresach miesięcznych. Aneksem do umowy pożyczki z dnia 21 marca 2001 r. strony umowy postanowiły, iż naliczane odsetki będą kapitalizowane, a więc będą dodawane do należnej kwoty głównej i całość powiększonej kwoty głównej zostanie spłacona w dniu spłaty pożyczki.

Dodatkowo podatnik zaznacza, iż nie zachodzą okoliczności, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiające zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych.

Ponadto, przedmiotowe odsetki - jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały zaliczeniu do wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednostka wskazuje także, iż rok 2006, w którym obowiązywały postanowienia wskazanej powyżej umowy pożyczki, objęty był zakresem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonego w dniu 5 listopada 2008 r. prawomocną decyzją, a tym samym kwestia objęta niniejszym wnioskiem w odniesieniu do roku 2006 została rozstrzygnięta co do istoty decyzją organu podatkowego (kwestia ta nie była kwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tejże decyzji).

Tym samym, zapytanie objęte niniejszym wnioskiem o interpretację dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w przeszłości w latach podatkowych nie objętych jak dotąd postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową czy też postępowaniem kontrolnym organu kontroli skarbowej, ani też nie rozstrzygniętego jak dotąd co do istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej oraz zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, kwota skapitalizowanych odsetek stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przyszłych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki. Wniosek Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zauważyć, iż generalnie w przypadku, gdy zachodzi związek (bezpośredni lub pośredni) pomiędzy wypłaconymi lub skapitalizowanymi odsetkami, a osiąganiem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatnika, wówczas odsetki takie co do zasady stanowić będą koszty podatkowe. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie będą podlegały zaś wydatki poniesione na spłatę kwoty głównej pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki.

Innymi słowy, zapłacone lub skapitalizowane odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów i powinny by rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Wnioskodawca zaznacza, iż kapitalizacja odsetek w swej istocie polega na doliczeniu ich do kwoty głównej długu i stanowiąc jedną z form zapłaty przez pożyczkobiorcę naliczonych odsetek jest uregulowaniem zobowiązania odsetkowego w sposób inny niż zapłata gotówkowa. Spółka podkreśla, iż pomniejszając kwotę odsetek do zapłaty, kapitalizacja odsetek wywiera co do zasady ten sam skutek prawny co ich bezpośrednia zapłata.

W konsekwencji, z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, a zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest zatem od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału skapitalizowane odsetki. Ponadto, jak wskazano już wyżej, w momencie ostatecznej spłaty pożyczki (tj. kwoty głównej powiększonej o skapitalizowane odsetki) nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

Dodatkowo podatnik wskazuje, iż powyższa argumentacja zgodna jest z wykładnia celowościową ustawy, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również w innych przypadkach uznaje kapitalizację odsetek jako formę zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku osiągnięcia przez podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek, takie przychody podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy podmiot dokonujący wypłaty ma obowiązek pobrania należnego podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Podatnik zaznacza, iż zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące momentu uznania za koszt podatkowy skapitalizowanych odsetek nie jest stanowiskiem odosobnionym, a ponadto wydaje się, iż z uwagi na zgłaszane przez podatników wątpliwości w tym zakresie organy podatkowe zdołały już wypracować jednolite stanowisko, zgodnie z którym kapitalizowane odsetki należy uznać za koszt podatkowy w momencie ich kapitalizacji. Wskazują na to wydawane w ostatnim czasie i znane Spółce interpretacje indywidualne, a dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek, tj.:

* interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB3/423-1421/08-2/ER, w treści której zgodzono się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: "W konsekwencji, należy uznać, iż w wyniku kapitalizacji dochodzi do uregulowania odsetek, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - z ekonomicznego punktu widzenia, kapitalizację odsetek należy traktować na równi z ich zapłatą. W świetle powyższej konkluzji traktowanie kapitalizacji odsetek odmiennie od ich fizycznej zapłaty byłoby - z ekonomicznego punktu widzenia - nieracjonalne. Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinno zatem nastąpić w momencie kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB3/423-1202/08-4/ER, w treści której wskazano m.in.: "Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zaplata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki, w przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek.",

* Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPB3/423-888/08/PC, w treści której wskazano m.in.: "Kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki), to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPB3/423-591/08/CzP, w treści której wskazano m.in.: "Pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-194/08-2/EK, w treści której wskazano m.in.: "Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zobowiązań reguluje art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, aby odsetki od zobowiązań można było uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. W związku z powyższym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, iż wyjątkiem od powyższej zasady jest kapitalizacja odsetek od pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane są bowiem u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).",

* interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IP-PB3-423-132/08-2/ER, w treści której wskazano m.in.: "Jak wynika z powyższych przepisów prawa podatkowego, odsetki zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast odsetki skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), w dacie ich kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IP-PB3-423-544/07-2/GJ, w treści której zgodzono się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: "Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IP-PB3-423-407/07-4/AG, w treści której wskazano m.in.: "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowy pożyczki. Zgodnie z zawartymi umowami odsetki od pożyczki są kapitalizowane w okresach kwartalnych i doliczane do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, odsetki te nie są pożyczkodawcy wypłacane w chwili kapitalizacji, lecz podwyższają wartość zobowiązania głównego. W świetle powyższego oraz w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki, będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.",

* interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2007 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB3/423-62/07/MK, w treści której wskazano m.in.: "W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od przedmiotowego kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty w celu zwiększenia możliwości produkcyjnych i dystrybucyjnych firmy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów oraz związanych ze źródłami ich finansowania), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu (pożyczki) będą stanowiły dla kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10a, w dacie ich kapitalizacji.",

* interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2007 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB3/423-71/07/AM, w treści której wskazano m.in.: "Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty."

Tym samym, w obliczu powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, w świetle przytoczonych stanowisk organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku kapitalizacji odsetek dochodzi do ich swoistego uregulowania, a w konsekwencji - kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy już w momencie ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.