ITPB3/423-204/14-9/17-S/PS - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych:

* w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/423-204/14/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r., znak: ITPB3/423-204/14/PS, wniósł pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 września 2014 r., znak: ITPB3/423W-43/14/PS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r., znak: ITPB3/423-204/14/PS, złożył skargę z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 622/14, uchylającym interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2014 r., nr ITPB3/423-204/14/PS, Sąd wskazał, że: (...) Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. (...) W skarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym. Uzasadnia to stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 o.p. (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA - 25 września 2017 r.).

Natomiast rozpatrując skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2017, sygn. akt II FSK 1143/15 (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) wskazał, że pojęcie zaksięgowania czyli ujęcia kosztu w kosztach rachunkowych oznacza (...) zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości; zaksięgowanie to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego.

NSA stwierdził również, że za dzień poniesienia kosztu uznać należy (...) dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, bez względu na jego kwalifikację bilansową.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w zakładzie produkcyjnym położonym w X, prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w góry zaplanowanym okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Istotnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest okoliczność, iż zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny".

Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, iż składniki o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych.

W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, iż Wnioskodawca dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy.

Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku, i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) Spółka potwierdziła, że materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów, Spółka wpisuje (wpisywała) do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur w związku z ich uprzednim zakupem - jak wskazała w stanie faktycznym - (...) w celu odpowiedniego przygotowania prac remontowych.

Wynika to z faktu, iż w ujęciu szerokim wszelkie wydatki dotyczące zakupu towarów lub usług spółka wpisuje do ksiąg rachunkowych w oparciu o odpowiedni dokument księgowy, którym jest najczęściej faktura. Wpis taki (co warto podkreślić w ujęciu szerokim) może polegać chociażby na zaksięgowaniu zobowiązania (rozrachunku) wynikającego z dokonanego zakupu, a następnie rozliczeniu go z dokonaną płatnością.

W odniesieniu do wydatków, o których mowa w pytaniu postawionym przez Organ są one wpisane do ksiąg rachunkowych Spółki, jednakże w momencie ich wpisania nie są zaliczane do kosztu uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Wynika to z faktu, iż składniki majątku, których dotyczą wspomniane wydatki w momencie ich poniesienia traktowane są jako zapas magazynowy o nieustalonym przeznaczeniu. Elementy te mają charakter uniwersalny (są to części zamienne oraz elementy uniwersalne tj. śruby, łożyska, uszczelki, zawory itp.). Składniki te mogą zostać wykorzystane zarówno na potrzeby remontu rocznego, jak i doraźnie np. w celu usunięcia awarii, które to czynności nie są realizowane w ramach zaplanowanego remontu rocznego.

W każdym z opisanych przypadków o charakterze zużycia wspomnianych składników majątku spółka może przesądzić dopiero w momencie ich faktycznego pobrania z magazynu, albowiem dopiero w tym czasie jest wiadome, czy będą one przeznaczone na potrzeby remontu rocznego, czy też na realizację innego rodzaju zadań o charakterze doraźnym.

Innymi słowy w odniesieniu do tzw. elementów zgromadzonych na magazynie technicznym, których przeznaczenie w momencie zakupu nie może być w sposób jednoznaczny sprecyzowane, podatnik wyraża stanowisko, iż dopiero odnotowany w księgach rachunkowych dzień pobrania ich z magazynu w celu zużycia, jest momentem, od którego wydatki poniesione na zakup wspomnianych elementów mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Podatnik odnotowuje wprawdzie w księgach rachunkowych fakt zakupu wspomnianych składników, jakkolwiek dopiero z momentem ich pobrania z magazynu technicznego, wydatki związane z powyższym zakupem zostają zaliczone do kosztu uzyskania przychodu (w ramach kosztu remontu rocznego lub też w ramach bieżących napraw i innego rodzaju doraźnych prac związanych z utrzymaniem urządzeń produkcyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej stanu faktycznego oraz przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego pozostaje na stanowisku, iż momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.:

* w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,

* w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca na podstawie doświadczeń prowadzonej działalności uznaje, iż nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w jakim wykorzystane przezeń w ramach remontu rocznego części zamienne i innego rodzaju składniki majątku rzeczowego zachowają sprawność i wymagane od nich funkcje.

Skoro, jak wskazano wyżej, nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności części zamiennych, nawet tego samego rodzaju, jest różny i zależy od całej grupy czynników, które obiektywnie nie są możliwe do przewidzenia. Przykładowo żywotność taśmy przenośnika służącego do transportu surowca drzewnego zależeć będzie od intensywności jego użytkowania, rodzaju (parametrów) surowca, warunków atmosferycznych, itp.

Z przedstawionego wyżej powodu nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Daje to jednoznaczną podstawę do wniosku, iż wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, względnie innego dowodu zewnętrznego, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle przytoczonej treści przepisu za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego.

Nieodzowne jest poczynienie w tym miejscu dodatkowej uwagi, iż remont roczny jako aktywo rzeczowe obejmuje dwojakiego rodzaju mienie. Są to części i materiały zakupione przez Wnioskodawcę i zużyte bezpośrednio w celu przeprowadzenia remontu rocznego (z pominięciem tzw. magazynu technicznego) oraz materiały, które Wnioskodawca nabył uprzednio w charakterze zapasu, w formie tzw. "magazynu technicznego". O ile w pierwszym z wymienionych wypadków jednoznaczny charakter i przeznaczenie zakupionego mienia oraz moment zakupu nie daje podstaw do żadnych wątpliwości odnośnie związku tego mienia z remontem, o tyle druga z wymienionej kategorii tzn. zapas magazynowy może mieć przeznaczenie wielorakie. Części zgromadzone na magazynie technicznym mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać sprzedane, jako element nieprzydatny, mogą wreszcie zostać wykorzystane na potrzeby remontu rocznego.

Oznacza to, iż dopiero w momencie pobrania części z magazynu technicznego celem wykorzystania ich w ramach remontu rocznego, istnieją warunki do uznania ich za koszt pośredni związany z prowadzonym remontem rocznym. Zatem w odniesieniu do materiałów stanowiących zapas, pobieranych z magazynu technicznego, ich wartość może zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części udokumentowanego dowodem wewnętrznym (tzw. dokumentem RW), który precyzuje przeznaczenie części.

Podsumowując Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części jest (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio owiązanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury (tj. będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki). W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. Oczywiście w drugim z wymienionych wypadków niezbędne jest uprzednie udokumentowanie wydatku także poprzez odpowiedni dowód zewnętrzny (np. fakturę).

Przedstawiony wyżej wniosek znajduje potwierdzenie także w fakcie, iż z treści powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika w żaden sposób, iż o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości. Warto odnotować, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o ustawę podatkową.

Z punktu widzenia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy za obojętny należy uznać sposób kwalifikacji wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF). Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Podobnie treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść wskazanych przepisów potwierdza autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF).

Tym samym Wnioskodawca uznaje, iż wydatki poniesione przez niego na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach "remontu rocznego" powinny zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów w momencie (i) zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy) wydatku bezpośrednio poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) oraz (ii) wystawienia dowodu wewnętrznego tzw. dokumentu RW w wypadku, gdy zużyciu na cel remontu rocznego podlega część lub inny element mienia zakupiony uprzednio w charakterze zapasu magazynowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych:

* w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w góry zaplanowanym okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na remonty roczne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada:

* w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub

* w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych).

Odnośnie materiałów pobieranych z magazynu technicznego, Spółka potwierdziła jednak, że wpisuje (wpisywała) je również do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur w związku z ich uprzednim zakupem, jednakże w momencie ich wpisania nie są zaliczane do kosztu uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Wynika to z faktu, iż składniki majątku, których dotyczą wspomniane wydatki w momencie ich poniesienia traktowane są jako zapas magazynowy o nieustalonym przeznaczeniu. Elementy te mają charakter uniwersalny (są to części zamienne oraz elementy uniwersalne, tj. śruby, łożyska, uszczelki, zawory itp.).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15, w którym wskazano, że:

* pojęcie zaksięgowania czyli ujęcia kosztu w kosztach rachunkowych oznacza (...) zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości; zaksięgowanie to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego;

* (...) dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, bez względu na jego kwalifikację bilansową jest dniem poniesienia wydatku;

- niezależnie od przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej nakazującej amortyzować wydatki na zakup części i materiałów, dotyczące remontów rocznych od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy, Spółka powinna zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w dniu wpisania wydatków na ich zakup do ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu uznać należy za prawidłowe. Innymi słowy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, będzie momentem poniesienia kosztu zakupu tych części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego.

Natomiast nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, iż momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu, czyli dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, bowiem podobnie jak w przypadku materiałów, czy części zamiennych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu, pozostawione w magazynie technicznym Spółka uprzednio również wpisuje (wpisywała) do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur w związku z ich uprzednim zakupem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.