ITPB3/423-203b/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 4 lipca 2011 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 30 czerwca 2011 r. oraz w dniu 4 lipca 2011 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"K." Sp. z o.o. jest większościowym udziałowcem spółki "S." Sp. z o.o. <"S.">.

W roku 2007 Spółka wniosła do "S." zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "S." o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego ZCP.

Rok podatkowy Spółki i "S." trwa od dnia 1 października do dnia 30 września. Bieżący rok podatkowy Spółki i "S." zakończy się w dniu 30 września 2011 r..

Planowane jest umorzenie części udziałów należących do Spółki objętych w zamian za aport w postaci ZCP. Spółka zbędzie udziały na rzecz "S." w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w zamian za świadczenie pieniężne. Wartość wynagrodzenia Spółki może być niższa niż wartość bilansowa lub wartość nominalna umarzanych udziałów. Wynagrodzenie zostanie wypłacone Spółce do dnia 30 września 2011 r.. Po umorzeniu części udziałów, Spółka pozostanie nadal większościowym udziałowcem "S.".

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem objęcia umarzanych udziałów będzie wartość ZCP wynikająca z ksiąg "S." określona dla celów bilansowych na dzień objęcia tych udziałów alokowana proporcjonalnie do liczby udziałów zbywanych celem umorzenia. W ocenie Spółki kosztem objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP, jest koszt ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy w związku z odesłaniem w art. 15 ust. 1l omawianej ustawy.

Kosztem objęcia umarzanych udziałów będzie więc wartość ZCP wynikająca z ksiąg "S." określona na dzień objęcia udziałów alokowana proporcjonalnie do liczby umarzanych udziałów. Dniem objęcia jest dzień wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS.

W przypadku Spółki, która do końca września 2011 r. stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wartością ZCP wynikającą z ksiąg "S." będzie wartość przyjęta dla celów bilansowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. sygn.: I SA/Łd 1369/08 orzekł, że: " (...) ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych." Prawidłowość tego stanowiska potwierdził w dalszej części postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn.: II FSK 1068/09:

"Skład orzekający Sądu kasacyjnego podziela w całej rozciągłości ocenę prawną przedstawionego we wniosku o interpretację problemu, zawartą w zaskarżonym wyroku, w związku z tym uznaje za niecelowe powtarzanie argumentacji przedstawionej w wyroku w sposób wyjątkowo przejrzysty i odpowiadający treści powołanych przepisów. (...) Oznacza to, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustala się według wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, wynikającej z ksiąg prowadzonych zgodnie z MSR."

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn.: I SA/Łd 855/09:

"Wbrew stanowisku organu w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie mówi o "wartości podatkowej" przedsiębiorstwa. Ani taki termin nie został użyty w tym przepisie, ani z innych okoliczności nie wynika, by tak należało interpretować treść przepisu. Wartość przedsiębiorstwa lub jego części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera autonomiczne regulacje w zakresie ustalenia podstawowych elementów stanu podatkowego, w tym m.in. ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale w rozważanym wypadku wyraźnie odsyła do wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a więc wartości określonej na podstawie przepisów o rachunkowości."

Ustalanie kosztu objęcia udziałów w oparciu o przyjętą dla celów podatkowych wartość składników ZCP zostało wprowadzone ustawą zmieniającą i w przypadku Spółki miałoby zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów po 30 września 2011 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmieniającej: "Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". (...) Wprowadzona zmiana wykluczy możliwość przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie natomiast do brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, o ile transakcja umorzenia udziałów za wynagrodzeniem zostanie przeprowadzona do dnia 30 września 2011 r., tj. do końca roku podatkowego stosowanego przez Spółkę zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Taki zapis treści normy prawnej oznacza, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki nie stanowi dla wnoszącego aport czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W tym przypadku moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu sprzedaży udziałów lub akcji objętych w zamian za przedmiot aportu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności: wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przy czym w sytuacji, gdy następuje zbycie udziałów w celu ich umorzenia zbycie udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), przychodem dla Spółki będzie jedynie nadwyżka uzyskanych środków nad kosztami poniesionymi w związku z nabyciem udziałów, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 omawianej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zauważyć należy, iż powyższy przepis nie posługuje się pojęciem "wartość bilansowa" przedsiębiorstwa. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wskazana w tym przypisie "wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" jest tożsama z wartością bilansową przedsiębiorstwa.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższe przepisy nie oznaczają jednak, iż dochód podatkowy odpowiada zyskowi wynikającemu z takiej ewidencji. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określeniu tych przychodów kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień objęcia udziałów. Wartość ta nie może być wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Oznacza to np., że pod uwagę należy wziąć wartość początkową środków trwałych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdzie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, po uwzględnieniu skumulowanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych.

Analizując stanowisko Spółki, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości bilansowej". Tym samym przy sprzedaży udziałów objętych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w celu ich umorzenia kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość bilansowa tych aktywów ustalona na dzień objęcia udziałów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w przedstawionej sytuacji Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - stosownie do ww. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy wskazać, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, nie mogą być one odnoszone wprost do przedmiotowego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego należy jednakże zauważyć, iż orzecznictwo sądowe dotyczące zagadnień związanych z rozpatrywaną kwestią nie jest jednolite, tzn. istnieją wyroki potwierdzające stanowisko organu, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 304/01, wskazano, iż " (...) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99 wskazano, iż: "W kwestii dokumentowania wydatków w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy - przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Drugi pogląd zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów."

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.