ITPB3/423-201b/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem instalacji, przyłączy oraz infrastruktury towarzyszącej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania ww. wydatków jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wybudowaniem instalacji, przyłączy oraz infrastruktury towarzyszącej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. - w zakresie zdarzenia przyszłego - wskazała, że planuje budowę na terenie Gminy X osiedla domków jednorodzinnych. W chwili obecnej trwa budowa infrastruktury, na którą składają się m.in. sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna wraz z dwiema przepompowniami (zakończenie budowy infrastruktury planowane jest na koniec 2013 r.). Sieci położone są na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca ujął sieć wodno-kanalizacyjną w ewidencji środków trwałych w budowie. Wartość wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wyniosła ok. 400.000,00 zł. Jego zdaniem wydatki ponoszone na wybudowanie infrastruktury staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży domów wraz z działkami.

Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży budowanej infrastruktury na rzecz Gminy bądź przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego za symboliczną kwotę w porównaniu do wartości nakładów poniesionych na budowę infrastruktury, tj. za kwotę, np. 100,00 zł netto (Gmina oraz przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne nie jest zainteresowane kupnem infrastruktury za kwotę odpowiadającą wartości nakładów). Plany sprzedaży infrastruktury związane są z tym, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany ponoszeniem obciążeń wynikających z konieczności utrzymywania w należytym stanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym związanych z konserwacją, naprawami lub wymianą, gdyż będzie to wymagało ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z zatrudnianiem osób lub przedsiębiorstw wykwalifikowanych w przedmiotowej branży, a którym to potencjałem Wnioskodawca nie dysponuje. Sprzedając infrastrukturę na rzecz Gminy bądź przedsiębiorstwa Wnioskodawca zwolni się z powyższych obciążeń. Istotny jest fakt, że oprócz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego żaden inny podmiot nie jest zainteresowany kupnem przedmiotowej infrastruktury.

Sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowane jako infrastruktura niezbędna do wybudowania przez Wnioskodawcę zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych. Infrastruktura jest warunkiem koniecznym dla zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu osiedla. Warunkuje ona bowiem możliwość funkcjonowania osiedla, co przekłada się na możliwość sprzedaży domów w ramach inwestycji. Zakończenie budowy infrastruktury planowane jest do końca 2013 r. Wraz z kupnem domu mieszkańcy nabędą prawo do korzystania z infrastruktury, gdyż jest ono nieodłącznym elementem umowy sprzedaży. Kupujący nie będzie ponosił z tego tytułu żadnej dodatkowej opłaty.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w momencie sprzedaży domów jednorodzinnych wydatki poniesione na budowę infrastruktury (ok. 400.000,00 zł) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się do zdarzenia przyszłego określonego w pytaniu oznaczonym numerem drugim. W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego oznaczonego numerem pierwszym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, koszty poniesione na realizacje infrastruktury, pomimo faktu ich niewspółmierności do osiągniętego przychodu z jej sprzedaży, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2008 r. (ITPB3/423-106a/08/MK), gdzie organ stwierdził, że "w przypadku odpłatnego, za symboliczną cenę 1 zł, przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczność ta warunkuje osiąganie przychodów - ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".

Wynika to m.in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu.

Zatem podsumowując - koszty poniesione na realizację infrastruktury, mimo że są niewspółmierne do ewentualnego przychodu ze sprzedaży infrastruktury na rzecz Gminy lub przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z chwilą dokonania sprzedaży domów jednorodzinnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że na podstawie ww. regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie (tekst jedn.: związane z uzyskaniem przychodu) oraz pośrednie (tekst jedn.: związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym indywidualnym przypadku.

Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedmiotowej sprawie będą to wydatki bezpośrednio związane z budową osiedla mieszkaniowego z budynkami przeznaczonymi na sprzedaż, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki związane z budową infrastruktury technicznej, tj. budową sieci wodociągowej, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie osiedla, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). Wobec powyższego, wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe

jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej (sieci wodno-kanalizacyjnej), związane w sposób bezpośredni z budową osiedla mieszkaniowego domów jednorodzinnych, w ramach którego przeznaczane na sprzedaż będą domy (lokale mieszkalne), należy - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnychwraz z udziałem w gruncie, a zatem proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu ich sprzedaży tj. w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których dokonano sprzedaży. Stanowisko Spółki, że koszty poniesione na realizację infrastruktury będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z chwilą dokonania sprzedaży domów jednorodzinnych - jest zatem prawidłowe.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia stanowiska (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki oraz oceny prawidłowości przedstawionych przez nią wyliczeń (kwot) i aspektów dotyczących "rynkowego" charakteru planowanych transakcji. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby jakie wydatki można uznać za koszty związane z wybudowaniem przyłączy oraz infrastruktury technicznej.

W odniesieniu do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do niego się odnosi. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.