ITPB3/423-200/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* uznania kaucji za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

* zaliczenia wartości kaucji do wartości zadłużenia, którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dominująca wobec Banku, na zabezpieczenie wierzytelności Banku wobec niej samej, na podstawie art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, przeniosła na własność Banku określoną kwotę pieniężną (kaucja). Wpłacona kwota ma zostać zwrócona przez Bank spółce dominującej, po wygaśnięciu wierzytelności, której zwrot kaucja zabezpiecza.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

Czy umowa kaucji zawarta na podstawie art. 102 Prawa bankowego, mieści się w pojęciu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czy kwota kaucji, o której wyżej mowa podlega wliczeniu do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w celu zabezpieczenia wierzytelności banku dłużnik lub osoba trzecia może przenieść określoną kwotę w złotych lub w innej walucie wymienialnej na własność banku. Bank jest zobowiązany do zwrotu tej kwoty po uzyskaniu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją.

Bank nie ma obowiązku zwrotu części kwoty przyjętej na własność, równej niespłaconej sumie zadłużenia wobec banku, odsetek i prowizji oraz innych kosztów poniesionych przez bank w związku z odzyskaniem wierzytelności. Bank może wypłacić dłużnikowi lub osobie trzeciej, o których mowa w ust. 1, wynagrodzenie za okres korzystania z przejętej kwoty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której wyżej mowa, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Charakter prawny kaucji uregulowanej w art. 102 Prawa bankowego prowadzi do wniosku, że do momentu spłaty wierzytelności zabezpieczonej kaucją, zobowiązanie do jej zwrotu ma charakter warunkowy. Powstaje ono tylko wtedy gdy dłużnik spłaci zabezpieczoną kaucją wierzytelność. Kaucjodawca nabywa roszczenie o zwrot kaucji dopiero po spełnieniu świadczenia ze stosunku zabezpieczonego kaucją. Przed spłatą wierzytelności zobowiązanie banku wobec kaucjodawcy nie istnieje.

W tym stanie rzeczy, umowa kaucji zawarta w oparciu o art. 102 Prawa bankowego, nie spełnia warunku do jej uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie zawiera bezwarunkowego zobowiązania do zwrotu kwoty kaucji. Zwrot kaucji uzależniony jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunku), jakim jest wygaśnięcie zabezpieczonej kaucją wierzytelności.

W związku z powyższym, kwota kaucji nie podlega wliczeniu do wartości zadłużenia, o którym mowa w powołanym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* uznania kaucji z pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

* zaliczenia wartości kaucji do wartości zadłużenia, którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tekst jedn.: pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/), definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił.

Zestawiając funkcje jakie pełni kaucja w obrocie prawnym z definicją pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b Ustawy, należy stwierdzić, że umowa kaucji nie może zostać zaliczona do kategorii umów spełniających kryteria pożyczki zdefiniowanej we wskazanym przepisie z uwagi na swoją funkcję gwarancyjną, która z kolei przesądza o jej warunkowym charakterze.

Warunkowy charakter kaucji skutkuje brakiem możliwości przypisania jej cech właściwych umowom, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy, których istotą jest przekazanie określonej sumy pieniężnej z jednoczesnym zobowiązaniem do ich zwrotu. Fakt, że co do zasady kaucja ma charakter zwrotny nie oznacza, że zostanie zwrócona, zależy to bowiem od wypełnienia przyjętych przez stronę zobowiązań wobec podmiotu, który otrzymał kaucję.

Reasumując należy stwierdzić, że kaucja opisana we wniosku jako suma zabezpieczająca zwrot określonej wierzytelności nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy.

Niezależnie od powyższego należy jednakże stwierdzić, że powyższe twierdzenie nie przesądza kwestii wliczenia wartości kaucji do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy, ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, że wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie zadłużenia jak już uprzednio wskazano zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zagadnienia należy stwierdzić, że fakt braku spełniania definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b Ustawy, przez kaucję nie przesądza o braku konieczności wliczania jej wartości do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy. Z uwagi na szerokie rozumienie pojęcia "zadłużenia" wartość kaucji powinna zwiększać wartość zadłużenia Wnioskodawcy, o którym mowa w cytowanym przepisie. Przy czym zwiększenie to powinno nastąpić w chwili powstania zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu kaucji, czyli w chwili spełnienia świadczenia przez spółkę dominującą zabezpieczonego przedmiotową kaucją. Dopiero wówczas ostatecznie dojdzie do rozstrzygnięcia sposobu zadysponowania kaucją, tj. w związku ze spłaceniem zabezpieczonej wierzytelności Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić kaucję spółce dominującej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe natomiast w odniesieniu do pytania drugiego za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.