ITPB3/423-195/12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Spółki - jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez spółkę kapitałową aportem i częściowo wniesionych na kapitał zapasowy spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów Spółki - jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez spółkę kapitałową aportem i częściowo wniesionych na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) utworzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca w zamian za aport obejmie udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów zwiększyłaby w takiej sytuacji kapitał zapasowy Sp. z o.o. Dodatkowo, nie jest wykluczone, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: Sp. osobowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, także od tej części wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej przez niego aportem do Sp. z o.o., także od tej części wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem normowania sytuacje, w których spółka kapitałowa otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako zwiększenie kapitału zapasowego. Jak podnosi Spółka, powołany przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w pierwszej kolejności zaznacza, że Sp. osobowa jako spółka niebędąca osobą prawną, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tj. wszystkie osiągane przez nią przychody oraz ponoszone koszty będą bezpośrednio przypisywane do jej wspólników będących osobami prawnymi (ewentualnie osobami fizycznymi). Powyższe odpowiednio wynika z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto zgodnie z art. 5 tej ustawy, określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem zasada, że podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. Do Wnioskodawcy jako osoby prawnej, powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ww. ustawy w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał Sp. osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej;

* ustalenia metody amortyzacji;

* uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie ogranicza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika Sp. osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej, z której przekształcenia spółka osobowa powstała, podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro w przypadku Sp. osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o., przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał tu zastosowania. W związku z powyższym, Sp. osobowa ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - te odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualny, wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-360/11/JD oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-107/11-2/ ŁM.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Sp. osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wcześniej wniesione aportem do Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, także od tej części wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.