ITPB3/423-193/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego od innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce ("Zbywca"). Na dzień aportu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, a także na dzień przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę), będą istniały alokowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i niespłacone zobowiązania, które zostaną przeniesione na Spółkę w związku z wniesieniem aportu. W szczególności, w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejmie zobowiązania Zbywcy z tytułu kredytu otrzymanego na część jego działalności prowadzonej w ramach działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym na zakup środków trwałych ("Kredyt"). W związku z przejęciem Kredytu Spółka będzie płacić odsetki od /kredytu naliczone po dniu przejęcia Kredytu przez Wnioskodawcę.

Zapytanie Spółki dotyczy odsetek od przejętego Kredytu, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu oddziału na ten dzień.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy odsetki od Kredytu naliczone po dacie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (kapitalizacji).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa cywilnego aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo tytułem wkładu nie niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą być natomiast przejęte przez nabywcę (tekst jedn.: Spółkę) na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (Spółka wstępuje wówczas w miejsce dłużnika - Zbywcy, który z długu zostaje zwolniony).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Zastosowanie mają więc zasady ogólne zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy. Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to może być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury), to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek - jeżeli odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to mogą być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli są związane z przejętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę - Kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności nabycie środków trwałych, które po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji.

Analogicznie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2547/10), również w przypadku Spółki odsetki spłacane od przejętego Kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu. Co istotne, także organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2009 r. oraz z 27 marca 2012 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztem uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e),

nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), w myśl art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W sytuacji, gdy kredyt otrzymany jest z przeznaczeniem na ogólną działalność gospodarczą, a ponadto również dla celów rachunkowych podatnik zalicza odsetki do kosztów "na bieżąco", odsetki od kredytu powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco (będzie to co do zasady moment zapłaty, kapitalizacji). Za tego typu kredyt należy uznać Kredyt otrzymany na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który również po dniu aportu będzie służył finansowaniu ogólnej działalności Spółki. Powyższą kwalifikację odsetek od kredytu przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą (kredyt obrotowy) jako kosztów pośrednich potwierdzają organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 października 2010 r.

Reasumując, z uwagi na fakt, że spłata odsetek od Kredytu będzie miała niewątpliwie związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę - Kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności nabycie środków trwałych, które po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności Spółki - Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia odsetek od Kredytu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy).

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać za liczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Jak stanowi art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie Kredyt zaciągnięty przez Zbywcę, zobowiązując się do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego - w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe Zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu.

Ocena prawna problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Konieczne jest zatem zbadanie, czy ich poniesienie będzie wypełniało przesłanki celowości w rozumieniu tego przepisu, tj. czy zaistnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Spółkę.

W przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji Kredyt został przyznany Zbywcy, z czego część otrzymanych z tego tytułu środków została przez niego wykorzystana na zakup środków trwałych. Składniki te zostaną nabyte przez Spółkę w ramach aportu.

W kontekście powyższego zauważyć wypada, iż zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Spółkę kredytu na cele prowadzonej działalności-nie ma zatem na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu. Odsetki płacone w związku z przejęciem umowy kredytu mogłyby zostać zaliczone przez Spółkę do kategorii kosztów podatkowych, jeśli dotyczyłyby kwot kredytu wypłaconych tej Jednostce. Innymi słowy, gdyby - jako strona umowy kredytowej - Spółka mogła otrzymać kolejne kwoty kredytu lub korzystać z bieżącej linii kredytowej, wówczas odsetki zapłacone przez nią z tego tytułu mogłyby zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką było przyjęcie przez Wnioskodawcę Kredytu. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, jednakże w analizowanym przypadku wydatki Spółki na spłatę odsetek od Kredytu nie mają na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.