ITPB3/423-192a/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych pozostałego do rozliczenia czynszu inicjalnego, w sytuacji kradzieży przedmiotu leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych pozostałego do rozliczenia czynszu inicjalnego, w sytuacji kradzieży przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2008 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu była koparko-ładowarka. Wartość przedmiotu leasingu wynosiła netto 246 016 zł 74 gr. Okres leasingu 35 miesięcy. Warunkiem zawarcia umowy leasingu była zapłata przez Spółkę opłaty administracyjnej (netto 2 517 zł 26 gr), opłaty wstępnej (netto 47 827 zł 85 gr) oraz ustanowienie wymaganych umową zabezpieczeń. Koparko-ładowarka była ubezpieczona od wszystkich ryzyk w ramach umowy leasingu przez finansującego w Towarzystwie Ubezpieczeń S.A. Spółka, jako korzystający pokrywała koszty ubezpieczenia po otrzymaniu faktury. Odpisów amortyzacyjnych dokonywał Finansujący (leasingodawca). Spółka, jako leasingobiorca zobowiązana była do ponoszenia okresowych opłat leasingowych z góry do 8 dnia każdego miesiąca. Wartość okresowych opłat leasingowych była zmienna i zależna od wysokości stopy bazowej obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego termin zapłaty danej okresowej opłaty leasingowej (stopa bazowa - jeden z elementów przyjętych do kalkulacji wynagrodzenia Finansującego stawkę procentową, zależną od waluty umowy leasingu, w tym przypadku równa wskaźnikowi WIBOR 1M). Wszelkie płatności były wnoszone na konto Finansującego w wysokościach określonych w fakturach. Terminem zakończenia umowy leasingu był ostatni dzień miesiąca, na który przypadała płatność ostatniej okresowej opłaty leasingowej. Po zakończeniu umowy leasingu i wywiązaniu się Spółki ze wszelkich zobowiązań wynikających z umowy, Spółka miała prawo do nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową (netto 2 460 zł 17 gr) powiększoną o podatek od towarów i usług. Chęć zakupu Spółka powinna zgłosić w ciągu 14 dni przed upływem terminu zakończenia umowy leasingu. Spółka wniesioną opłatę administracyjną netto zaliczyła do kosztów działalności w momencie zapłaty a opłatę wstępną podzieliła na 36 rat i zaliczyła do rozliczenia w czasie. 1/36 raty opłaty wstępnej do kosztów podatkowych zaliczała co miesiąc wraz z okresową opłatą leasingową. Koparko-ładowarka była wykorzystywana do działalności statutowej Spółki. W trakcie trwania umowy leasingu, w dniu 25 kwietnia 2008 r. koparko-ładowarkę skradziono nocą z placu, na którym była przechowywana. Plac był dzierżawiony od mieszkańca miejscowości, w której budowano drogę. Właściciel gruntu w ramach umowy sprawował opiekę nad przechowywanym sprzętem. Natychmiast po stwierdzeniu kradzieży powiadomiono Komendę Policji, Leasingodawcę (Finansującego) oraz Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Wówczas Finansujący zawiadomił Spółkę, iż w tych okolicznościach umowa leasingu wygasła na mocy zapisów w umowie leasingu - "umowa leasingu wygasa z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego, w którym a) Finansujący otrzymał od korzystającego pisemne powiadomienie o zaginięciu, utracie lub zniszczeniu przedmiotu leasingu (potwierdzone przez zakład ubezpieczeń), albo otrzymał z zakładu ubezpieczeń pisemne powiadomienie o szkodzie całkowitej przedmiotu leasingu." Towarzystwo odmówiło wypłaty odszkodowania i Finansujący (Leasingodawca) zażądał od Spółki 189 418 zł 32 gr odszkodowania w wysokości kwoty zdyskontowanej (suma zdyskontowanych wartości końcowej oraz okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu). Do dnia wygaśnięcia umowy rozliczono 3 985 zł 65 gr opłaty wstępnej, którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Spółka odszkodowanie (189 418 zł 32 gr) i nierozliczoną opłatę wstępną w kwocie 43 842 zł 20 gr zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Koparko-ładowarkę odnaleziono w dniu 17 czerwca 2008 r. W tych okolicznościach oraz z powodu nie wykrycia sprawców, policja sprawę umorzyła. O odzyskaniu sprzętu Spółka powiadomiła Leasingodawcę (Finansującego) i Towarzystwo. Leasingodawca wówczas uznał Spółkę tytułem zagospodarowania pozostałości (wartość odnalezionej koparki) w kwocie 189 418 zł 32 gr. Spółka zaliczyła tę wartość do przychodów podatkowych. Po dokonaniu oględzin odzyskanego sprzętu stwierdzono, że jest uszkodzony i wymaga dodatkowych nakładów finansowych przywracających jego sprawność. Spółka wyraziła chęć odkupienia koparko-ładowarki. Leasingodawca sprzedał Spółce koparko-ładowarkę w dniu 19 września 2008 r. za kwotę brutto 231 090 zł 35 gr (netto 189 418 zł 32 gr).Po dokonaniu naprawy, Spółka przyjęła sprawny sprzęt do ewidencji środków trwałych. Na wartość początkową przyjętej do ewidencji koparko-ładowarki miały wpływ kwota netto z zakupu uszkodzonego sprzętu (189 418 zł 32 gr) i wartość netto (8 311 zł 37 gr) dokonanych nakładów (materiał i robocizna) przywracających sprzęt do użytkowania. Razem 197 729 zł 69 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze - opłatę wstępną rozliczono prawidłowo. Koparko-ładowarka służyła do realizacji podstawowego zakresu działania Spółki. Opłata wstępna była jednym z warunków zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Jej część przypadająca na dany okres była kosztem uzyskania przychodów. Po wygaśnięciu umowy opłata wstępna w całości stała się kosztem uzyskania przychodów, gdyż związana była ściśle z jej trwaniem. Ponadto nie znajduje się w kategorii kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W analizowanym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatek na opłatę wstępną. Koszt ten rozliczała "w czasie", proporcjonalnie do długości okresu umowy. Wysokość tej opłaty wynika z zawartej umowy leasingu. Umowa leasingu operacyjnego została przedwcześnie zakończona z uwagi na kradzież przedmiotu leasingu.

Dla kwalifikacji prawnej kosztu związanego z opłatą wstępną (czynszem inicjalnym) niezbędne jest ustalenie:

* czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także

* czy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie zawarł wyłączeń wynikających z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które było skutkiem kradzieży przedmiotu leasingu tj. kosztów ponoszonych z tytułu nierozliczonej części opłaty wstępnej.

Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona (zniszczona) z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Ponadto - w takiej sytuacji - finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty, a także naprawienia szkody (art. 709 Kodeksu cywilnego).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji, gdy przedmiot leasingu ulega kradzieży. Dlatego też zastosowanie znajdą tu ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztu podatkowego, tj. wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów w przyszłości.

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z przepisów art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata wstępna, która warunkuje zawarcie umowy leasingu nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Jej poniesienie warunkuje jednak możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc pośrednio wpływa na uzyskanie przychodu. Mimo, iż przedmiot leasingu został skradziony i umowa - zgodnie z jej zapisami - wygasła, to należność ta w dalszym ciągu jest opłatą leasingową wynikającą z umowy leasingu. Oznacza to, iż nierozliczona opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku kradzieży przedmiotu leasingu, pozostały do rozliczenia czynsz inicjalny (opłatę wstępną), można zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z uwagi na postawione przez Spółkę pytanie oraz jej stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej nie zostały poddane analizie pozostałe wskazane w opisie stanu faktycznego sytuacje, które mogą mieć wpływ na przychody i koszty Jednostki.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.