ITPB3/423-192/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż wydany od Korzystającemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż wydany od Korzystającemu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą. W ramach działalności rolniczej prowadzi uprawę zbóż, a w ramach działalności gospodarczej obrót nasionami i zbożem oraz usługi składowania zbóż. Posiada majątek niezbędny do produkcji rolnej, obrotu zbożami oraz świadczenia usług składowania zbóż. W wyniku restrukturyzacji jej działalność w zakresie obrotu zbożem zostanie przeniesiona do powiązanej spółki. W przyszłości Wnioskodawca zakłada wygenerowanie nadwyżek finansowych oraz/lub posiadanie zboża (wyprodukowanego lub nabytego), które zamierza oddawać na przechowanie do powiązanej spółki (Korzystającego) na podstawie odrębnych umów depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Wnioskodawcy) Korzystający będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Korzystającego z tytułu jego obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Wnioskodawcy oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Korzystającego, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Korzystający będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Korzystającego nadwyżek finansowych Wnioskodawcy. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Korzystającego gdyby, np. doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości). W obu wskazanych zdarzeniach, ewentualna zmiana przedmiotu świadczenia przez Korzystającego, poprzez zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku, środków pieniężnych bądź innych składników majątku Korzystającego, jako substytutu przedmiotu depozytu nieprawidłowego, będzie miała miejsce na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - dalej k.c. Ponadto zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczania będą również zgodne z przepisami k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot przedmiotu depozytu w innej postaci niż wydany Korzystającemu w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku powoduje w Spółce powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych rozumianych jako:

* uzyskanie przychodu ze względu na zwrot środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych lub,

* poniesienie kosztów uzyskania przychodu ze względu na nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych zamiast środków pieniężnych lub środków pieniężnych wydanych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku, gdyby organ interpretacyjny uznał, iż w przypadku świadczenia w miejsce wykonania dochodzi do zbycia pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawczyni,

* brak powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, gdyby organ interpretacyjny uznał, iż w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia nie dochodzi do zbycia bądź nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych w ramach tego świadczenia.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu (np. środków pieniężnych odpowiadających wartości wydanych rzeczy co do gatunku) zamiast zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych Korzystającemu w ramach depozytu nieprawidłowego, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu.

Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i pożyczki. Jak wskazuje art. 845 k.c. do essentialia negotii umowy należą przede wszystkim przekazanie depozytariuszowi środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wraz z prawem do rozporządzania nimi. Należy zatem stwierdzić, że wyłącznie dwa podane wyżej elementy statuują umowę depozytu nieprawidłowego. Ustawodawca nie wprowadził żadnych innych wymogów, od których uzależniłby ważność takiej umowy.

Jednocześnie w art. 453 k.c. wprowadził do systemu prawa instytucję datio in solutum. Na podstawie powyższego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela Inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy zatem zauważyć, że datio in solutum jest oparte na odrębnej umowie, której istotą jest zgoda wierzyciela na spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż te, do którego był zobowiązany na podstawie pierwotnej umowy. Przedmiotowa umowa dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę, na tego rodzaju zastępcze świadczenie. Po drugie zobowiązany, musi faktycznie je spełnić.

Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa wobec której, wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in solutum dojdzie bowiem do umorzenia zobowiązania poprzez świadczenie substytucyjne.

Biorąc pod uwagę, że Korzystający ma swobodę w zakresie rozporządzania przedmiotem depozytu, może dojść do sytuacji, w której zbytnie będzie on go posiadał w chwili wezwania przez Spółkę do wydania przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Brak dostępności na rynku rzeczy tego samego gatunku lub chociażby ich gorsza jakość, może uniemożliwić mu wydanie rzeczy na żądanie Spółki. Przyjmując założenie, że w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, niemożliwe jest zastosowanie świadczenia w miejsce, wypełnienia, bezpodstawnie ograniczono by prawa stron. Nie ma bowiem żadnych obowiązujących przepisów prawa, które pozwoliłyby na wyinterpretowanie z nich norm zakazujących datio in solutum w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego.

Oczywiście zwrot przekazanych pieniędzy (w depozycie pieniężnym) łub rzeczy oznaczonych co do gatunku (w depozycie niepieniężnym) jest prawem Spółki, jednak nie wyklucza to możliwości, spełnienia przez Korzystającego za jej zgodą świadczenia w miejsce wykonania o wartości odpowiadającej wartości majątku Wnioskodawcy, oddanego w depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek prawny, w granicach zakreślonych przez prawo. Nie ma więc żadnych ograniczeń, aby strony umówiły się na zwrot środków pieniężnych jako równowartości rzeczy oznaczonych co do gatunku, bądź na odwrót. Można też rozważyć sytuację, w której Korzystający nie będzie dysponował ani pieniędzmi, ani rzeczami oddanymi w depozyt, i w związku z tym zaproponuje inny składnik swoich aktywów odpowiadających wartości przekazanego depozytu. Nie przeczy to istocie depozytu nieprawidłowego, a co więcej zabezpieczałoby obie strony przed ewentualną nie możnością świadczenia. Stosownie do art. 12 u.p.d.o.p. przekazanie:

* nie będzie stanowić przychodu Spółki. Ponieważ np. środki pieniężne będą jedynie substytutem rzeczy, które Korzystający uzyskał w ramach depozytu nieprawidłowego, po stronie Spółki nie powstanie przychód. Suma jej aktywów nie ulega zmianie. Przekazanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego Korzystającemu jest tylko chwilowe, a więc nie prowadzi do trwałego uszczuplenia majątku Spółki, tak samo jak nie będzie powodować definitywnego przysporzenia majątkowego u Korzystającego. W rezultacie zwrot środków pieniężnych w zamian za przekazane wcześniej rzeczy nie będzie stanowił również przychodu po stronie Spółki. Nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w zastępczej postaci. Ewentualna zmiana nie będzie zatem dotyczyć wartości majątku Spółki, a jedynie jego formy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej: "k.c.") jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany - zgodnie z art. 60 k.c.), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odda w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku (produkty lub towary Wnioskodawcy) bądź środki pieniężne. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Korzystający "zwróci przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego" w innej postaci niż ten wydany Korzystającemu (np. pieniądze lub inne składniki majątku Korzystającego).

Jednocześnie w celu ustalenia podstawy prawnej tej operacji Spółka wyjaśnienia, że prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 k.c.

W art. 453 k.c. została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na Korzystającym ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu dotyczy tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością spłaty ww. należności w takiej formie zostanie zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą Korzystającemu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia w postaci:

* zwrotu środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku,

* zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych.

Dokonanie tych czynności stanowić będzie jednocześnie wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dla oceny skutków podatkowych (kwestii rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów) w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten wydany Korzystającemu należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 - dalej: "ustawa").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, iż użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy określenia "w szczególności" poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, iż katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów. Innymi słowy, może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszt, który spełnia łącznie omówione powyżej przesłanki nosi miano kosztu uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena spełnienia ww. warunków może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, ustalonego co do rodzaju i wartości, a zatem definitywnego kosztu podatnika.

W rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, że Korzystający w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci Wnioskodawcy inną rzecz. Świadczenie pierwotne w postaci środków pieniężnych zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy lub świadczenie pierwotne w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesie środków pieniężnych.

Tym samym, strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że - mimo, że sama czynność wydania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), to - wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Korzystającego do zwrotu pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego. W ten sposób Spółka jako wierzyciel uzyska od Korzystającego swój "dług", tyle, że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 tej ustawy. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika.

Wobec powyższego Spółce w momencie zwrotu przedmiotu "depozytu nieprawidłowego" w innej postaci niż wydany Korzystającemu powstanie przychód stosowanie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Spółka ma prawo do rozpoznania w związku z niniejszą operacją kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak w sytuacji zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników majątku Korzystającego, jeśli będzie stanowiło równowartość przekazanych środków pieniężnych Korzystającemu przez Spółkę w ramach depozytu prawidłowego to wówczas nie powstanie z takiej "operacji" dochód.

Podobnie w sytuacji zwrotu środków pieniężnych lub innych niż rzeczy oznaczonych co do gatunku składników majątku Korzystającego, jeśli będzie stanowiło równowartość przekazanych rzeczy Korzystającemu przez Spółkę w ramach depozytu nieprawidłowego.

Reasumując - stanowisko Spółki - iż w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu (np. środków pieniężnych odpowiadających wartości wydanych rzeczy co do gatunku) zamiast zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych Korzystającemu w ramach depozytu nieprawidłowego, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy - Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.