ITPB3/423-190/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu strefowego w związku z przedawnieniem zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu strefowego w związku z przedawnieniem zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie wydanego zezwolenia.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia, Spółka ponosi szereg kosztóww.ydatków/zobowiązań, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód z działalności SSE. Np. Spółka nabywa składniki majątku, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE.

Zdarza się, że część zobowiązań Spółki ulega przedawnieniu, a Spółka zobowiązana jest do rozpoznania wartości przedawnionego zobowiązania jako przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Przykładowo: w sytuacji, gdy Spółka nabyła składnik majątku i zaliczyła koszt nabycia ŚT do Kosztów Strefowych (poprzez odpisy amortyzacyjne); następnie Spółka nie zapłaciła części ceny bo się dostawca nie ubiegał; zobowiązanie Spółki do zapłaty części ceny, z uwagi na upływ czasu, uległo przedawnieniu.

W przypadku wydatków niezwiększających wartości początkowej środków trwałych, w każdym z tych przypadków, którego dotyczy zapytanie, zobowiązanie to w pierwszej kolejności było przez Spółkę zaliczone do Kosztów Strefowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Spółki powstały w związku z przedawnieniem zobowiązań, które uprzednio zaliczone zostały przez Spółkę do Kosztów Strefowych powinien być zaliczony do przychodów strefowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym "przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art, 14, jest w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań". Przedawnienie zobowiązania oznacza zatem konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ Spółka prowadzi działalność na terenie SSE, konieczne jest ustalenie czy przychód ten powinien być kwalifikowany przez Spółkę jako przychód strefowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. czy też przychód opodatkowany p.d.o.p. na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolnione z p.d.o.p. są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy specjalnych strefach ekonomicznych.

u. p.d.o.p. nie zawiera definicji Dochodu Strefowego. W dotychczasowej praktyce sądów i organów podatkowych wskazuje się jednak, że jest to dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach zezwolenia i obejmuje te dochody/przychody, które są efektem aktywności podmiotu gospodarczego na terenie strefy. Inaczej mówiąc "dochód uzyskany z działalności strefowej" to dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE.

Zdaniem Spółki w sytuacji gdy zobowiązanie (które ma ulec przedawnieniu) Spółka zaliczyła do Kosztów Strefowych (pomniejszając tym samym dochód strefowy w roku zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych) - przychód, który Spółka jest zobowiązana rozpoznaćw związku z przedawnieniem takiego zobowiązania również powinien być kwalifikowany jako przychód strefowy (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Oczywiste jest bowiem, że gdyby nie działalność prowadzona na terenie SSE, na podstawie Zezwolenia - przychód ten nigdy by nie powstał (bowiem pierwotne koszty/zobowiązanie - w całości stanowiło Koszt Strefowy Spółki).

Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-728/10/AK - "Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (...) jest w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do kosztów strefowych, stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., nr IBPBI/2/423-942/09/AM.Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r., nr ITPB3/423-105a/13/MK - "Przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznać zatem należy stanowisko Spółki za prawidłowe przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do "kosztów strefowych", stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w odniesieniu do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (związanych z działalnością strefową), np.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2008 r., nr IBPB3/423-781/08/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że zwolniony z podatku jest przychód z umorzenia pożyczki i odsetek udzielonych podatnikowi na potrzeby działalności strefowej;

* z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1067/11/AP ten sam organ uznał, że zwolnienie strefowe obejmuje również przychód osiągnięty z tytułu otrzymania darowizny urządzeń, które będą wykorzystywane przez podatnika;

* tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnejz dnia 24 października 2012 r., nr IPPB3/423-570/12-2/MS w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, zdaniem Spółki przychód, który Spółka zobowiązana jest rozpoznać w związku z przedawnieniem zobowiązania, powinien być zaliczany do dochodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, pod warunkiem, że zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (koszt) zostało uprzednio zaliczone przez Spółkę do Kosztów Strefowych lub stanowiło koszt nabycia środków trwałych służących uzyskiwaniu dochodów strefowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 - dalej: "ustawa") wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie, której osiągany przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu.

Artykuł 12 ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że zgodnie z art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej: "k.c.") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

W myśl art. 117 § 2 k.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zatem po upływie terminu przedawnienia dłużnik może uchylić się od spełnienia świadczenia. Natomiast zrzeczenie się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia oznacza, że wierzyciel może nadal ubiegać się o spełnienie świadczenia. Z cytowanych wyżej przepisów art. 117 § 1 i § 2 k.c. wynika, że przedawnienie roszczenia majątkowego następuje zawsze, natomiast skutki z tym związane nie następują tylko wówczas, gdy zobowiązany (dłużnik) zrzeka się korzystania z przedawnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku przedawnienia zobowiązań - bezpośrednio związanychz działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast przedawnione zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód powstały w wyniku przedawnienia zobowiązań uprzednio zaliczonych do "kosztów strefowych", stanowi "przychód strefowy", z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że ocenie w niniejszej interpretacji nie podlegały zagadnienia cywilnoprawne, tj. kwestia faktycznego przedawnienia, zrzeczenia się zarzutu przedawnienia itd.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące dla tutejszego organu w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.