ITPB3/423-182/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków poniesionych na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnych dróg publicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków poniesionych na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnych dróg publicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka utworzona została przez Gminę Miasta w celu tworzenia warunków aktywizacji gospodarczej i przyciągania nowych inwestycji. Cele te osiągane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie, m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz robót budowlanych specjalistycznych. Spółka jest płatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w G., działka nr 136/5, o powierzchni 26,1315 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, dla której to nieruchomości podjęte zostały starania mające na celu pozyskanie inwestora, który zakupi od Spółki nieruchomość i stworzy na jej terenie zakłady przemysłowe.

Realizując powyższe cele Gmina Miasta, Specjalna Strefa Ekonomiczna Sp. z o.o., Urząd Pracy oraz Spółka podpisały list intencyjny z Inwestorem, w którym strony określiły warunki zakupu nieruchomości Spółki (działka nr 136/5) i inwestycji na terenie Miasta - m.in. tej treści, iż na potrzeby Inwestora zostaną wybudowane, poszerzone lub ulepszone gminne drogi publiczne łączące przedmiotową nieruchomość z siecią dróg publicznych, w szczególności poprzez poszerzenie i ulepszenie ul. M. by umożliwić odpowiedni dla ciężkiego sprzętu kołowego dostęp z nieruchomości do głównej sieci dróg publicznych. Aktualny stan drogi nie pozwala na wykorzystanie jej na potrzeby ciężkiego sprzętu drogowego, a następnie na obsługę logistyczną Inwestora, o pozyskanie którego zabiega Spółka. Od spełnienia wskazanego warunku uzależniony został sukces całej transakcji, jaką jest sprzedaż powołanej wyżej nieruchomości Inwestorowi. Co więcej w dniu 21 stycznia 2010 r. Spółka zawarła z Inwestorem przedwstępną umowę sprzedaży, w której wskazano, że jednym z warunków zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości jest właśnie realizacja inwestycji drogowej, o której mowa wyżej. W tej sytuacji Spółka zamierza partycypować w kosztach przebudowy drogi tak aby stała się ona funkcjonalna i umożliwiła realizację planów inwestycyjnych na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. Całość inwestycji drogowej dotyczy gminnych dróg publicznych zaś koszty tej inwestycji drogowej będą bezpośrednio poniesione przez Spółkę. Nie zakłada się bowiem przekazania odpowiednich środków pieniężnych na rzecz Gminy Miasta lecz wykonanie inwestycji poprzez bezpośrednią realizację przez Spółkę konkretnych działań budowlanych i poniesienie związanych z nimi kosztów. Zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, inwestycje drogowe dokonane przez Spółkę zostaną przekazane na rzecz Gminy Miasta (Spółka nie może być właścicielem dróg publicznych należących do Gminy).

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten zachodzi zarówno gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu jak i wtedy, gdy wydatki jedynie pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem, tak jak ma to miejsce w przypadku wydatków Spółki na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnych dróg publicznych w sytuacji gdy inwestycja ta warunkuje nabycie nieruchomości od Spółki przez Inwestora i budowę w tym miejscu zakładów przemysłowych, których obecność na terenie Gminy Miasta będzie miała nieoceniony wpływ na rozwój Miasta i stworzenie nowych miejsc pracy.

Wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję drogową - zgodnie z postanowieniami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Moment potrącenia kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Reasumując, wydatek poniesiony na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnych dróg publicznych winien być w całości uznany za koszt uzyskania przychodów i potrącany w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko swoje Spółka opiera na treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 20 listopada 2009 r. w sprawie ITPB3/423-635/09/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka będzie dokonywała sprzedaży nieruchomości, a wydatki ponoszone na budowę, poszerzenie lub ulepszenie gminnej drogi związane są ze sprzedażą tej nieruchomości. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka wskazała, iż " (...) w dniu 21 stycznia 2010 r. "G." zawarł z Inwestorem przedwstępną umowę sprzedaży, w której wskazano, że jednym z warunków zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości jest właśnie realizacja inwestycji drogowej, o której mowa powyżej." Innymi słowy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami, a uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W szczególności należy wskazać, iż Spółka ponosi wydatki w celu zbycia nieruchomości konkretnemu inwestorowi, w konsekwencji ponoszone wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, nie zaś jak wskazuje Spółka we własnym stanowisku w sprawie do kosztów pośrednich.

Odnosząc się do zacytowanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2009 r. Nr ITPB3/423-635/09/AW należy podnieść, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie może być odnoszona do przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że stanów faktycznych w przedmiotowych sprawach nie można utożsamiać. Ponadto w cytowanej interpretacji wyraźnie wskazano, iż poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów pośrednich, o ile nie da się ich powiązać z konkretnymi przychodami. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie cel ponoszonych wydatków wyraźnie wiąże się z przychodami Spółki ze sprzedaży nieruchomości, co przesądza o nieprawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

Reasumując należy stwierdzić, iż Spółka będzie mogła zaliczyć poniesione wydatki na modernizację drogi publicznej do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, w momencie określonym w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.