ITPB3/423-180a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest prawidłowe;

* konieczności rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z tytułu dodatkowego poręczenia wekslowego - jest nieprawidłowe;

* sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, produkującej energię elektryczną. Do finansowania budowy farmy wiatrowej Spółka wykorzystała w dużym zakresie kredyt bankowy, udzielony przez bank krajowy. W umowie kredytowej ustanowiono 12 sposobów prawnego zabezpieczenia spłaty kredytu. Jedną z form zabezpieczenia spłaty kredytu jest poręczenie wg prawa cywilnego i poręczenie wekslowe udzielone przez Poręczyciela, który jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Umowa poręczenia zawarta jest między Poręczycielem, a bankiem, który udzielił kredytu i obejmuje poręczenia za zobowiązania Kredytobiorcy (Wnioskodawcy) z tytułu umowy kredytu. Poręczenie wekslowe udzielone jest przez Poręczyciela do weksla własnego in blanco wystawionego przez Spółkę dla banku i określa maksymalną sumę zadłużenia z tytułu kredytu. Jako wartość udzielonego poręczenia przez Poręczyciela wskazywana jest w umowie kwota całego kredytu oraz kwota potencjalnych odsetek i kosztów bankowych. Aktualnie kredyt w części został spłacony przez Spółkę, jednak kwota poręczenia określona w umowie z bankiem nie uległa zmianie. Jednocześnie należy wskazać, że spółka udzielająca poręczenia nie jest podmiotem, w którego zakres działalności wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia.

Spółka zamierza podpisać umowę ze Spółką Poręczającą z tytułu udzielonego poręczenia, w której zostanie określone wynagrodzenie za udzielenie poręczenia liczone jako pochodna od stanu zadłużenia na określony dzień (realna wartość poręczenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego, drugiego oraz trzeciego (stan faktyczny). Wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego (zdarzenie przyszłe) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest min. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa jednak nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". W orzecznictwie sądów podkreśla się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymanego poręczenia należy liczyć według zasad udzielania gwarancji bankowej w banku udzielającym kredytu od faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na określony dzień. Takiego przychodu nie należy liczyć od całej wartości zadłużenia z tytułu kredytu jaka jest określona w umowie o poręczenie, gdyż zasadą jest, że w umowach określa się maksymalną kwotę zadłużenia. Natomiast poręczenie związane jest z faktycznym długiem i spółka otrzymująca takie poręczenie korzysta z niego w takim okresie i rozmiarze jak długo trwa tytuł poręczenia czyli zadłużenie. A więc w takiej sytuacji nie jest konieczna zmiana umowy o poręczenie z Bankiem, aby wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń liczyć od realnej kwoty zadłużenia.

Zdaniem Spółki jako odrębny tytuł do określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie należy liczyć przychodu z tytułu poręczenia wekslowego udzielonego przez udziałowca Poręczyciela, gdyż dotyczy tego samego kredytu i takiego samego zadłużenia jakie zostało zapisane w umowie o poręczenie. Stanowi tylko dodatkowe potwierdzenie dotyczące poręczenia tego samego długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - uznaje się za prawidłowe;

* konieczności rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z tytułu dodatkowego poręczenia wekslowego - uznaje się za nieprawidłowe;

* sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, iż zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, produkującej energię elektryczną. Do finansowania budowy farmy wiatrowej Spółka wykorzystała w dużym zakresie kredyt bankowy, udzielony przez bank krajowy. W umowie kredytowej ustanowiono 12 sposobów prawnego zabezpieczenia spłaty kredytu. Jedną z form zabezpieczenia spłaty kredytu jest poręczenie wg prawa cywilnego i poręczenie wekslowe udzielone przez Poręczyciela, który jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Umowa poręczenia zawarta jest między Poręczycielem, a bankiem, który udzielił kredytu i obejmuje poręczenia za zobowiązania Kredytobiorcy (Wnioskodawcy) z tytułu umowy kredytu. Poręczenie wekslowe udzielone jest przez Poręczyciela do weksla własnego in blanco wystawionego przez Spółkę dla banku i określa maksymalną sumę zadłużenia z tytułu kredytu.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela - udziałowca Spółki.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, t. j. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, udziałowiec Spółki, udziela poręczenia za zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu zaciągniętego kredytu bez pobrania wynagrodzenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający poręczenia jak i przez podmiot uzyskujący.

Reasumując, w opisanej przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazuje Spółka, otrzymanie przez Wnioskodawcę, nieodpłatnie od udziałowca Wnioskodawcy poręczeń z tytułu zaciągniętego kredytu, jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość tego świadczenia nieodpłatnego należało ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W analizowanej sytuacji, gdy Spółka otrzymała świadczenia w postaci nieodpłatnych poręczeń zaciągniętego kredytu bankowego, konieczne było ustalenie ich wartości na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług, z uwzględnieniem, w szczególności, czasu i miejsca udostępnienia, nie zaś jak wskazano we wniosku, według zasad udzielania gwarancji bankowej w banku udzielającym kredytu od faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na określony dzień.

Wyeksponować należy również, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwojakim sposobem zabezpieczenia wykonania zobowiązań Wnioskodawcy, tj. nieodpłatnym poręczeniem wg prawa cywilnego i nieodpłatnym poręczeniem wekslowym, udzielonym przez Poręczyciela, który jest udziałowcem Wnioskodawcy, tym samym dochodzi do powstania przychodu z każdego z powyższych tytułów. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi nie ponosi ona żadnych kosztów, stanowi korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Bez znaczenia w tym przypadku jest, jak wskazuje Spółka, że poręczenie wekslowe dotyczy tego samego kredytu i takiego samego zadłużenia jakie zostało zapisane w umowie o poręczenie i stanowi tylko dodatkowe potwierdzenie dotyczące poręczenia tego samego długu.

Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego kredytu, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.